Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2009 по делу n 07АП-1099/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) , имущественных прав соответствующую сумму налога, в связи с чем  в бухгалтерском учете на счете 62 «Расчеты с покупателями» учитывается сумма , предъявленная покупателям с учетом НДС;  при применении момента определения налоговой базы «по оплате» на счете 76 «Отложенный НДС» дополнительно отражается сумма НДС.

Следуя решению Инспекции, последней не устанавливались фактические налоговые обязательства налогоплательщика применительно к спорной сумме отложенного НДС; не определялась налогооблагаемая база, приходящаяся на НДС в сумме 2 723 078 руб.;  а равно не опровергнута невозможность Обществом осуществить бухгалтерскую проводку в целях приведения в соответствие данных счета 62 (по суммам дебиторской задолженности) и счета 76 (сумм отложенного НДС), сам факт произведенной Обществом бухгалтерской проводки  Дт91 Кт76Н1 на сумму 2 723 078 руб. не изменяет порядка расчета Общества с покупателями товаров (работ, услуг), поскольку не влияет на расчеты с покупателями товаров (работ, услуг),  и, соответственно, не влечет за собой обязанность по начислению и уплате в бюджет налога в указанной сумме.

В связи с чем, у суда первой инстанции отсутствовали основания для  признания законным и обоснованным решения Инспекции в данной части.

Согласно пункту 77 раздела 3 Положения  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ  от 29.07.1998г. №34н, дебиторская задолженность , по которой срок исковой давности истек,  другие долги нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации , письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Результаты инвентаризации оформляются по унифицированной форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1999г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций , по учету результатов инвентаризации» с приложением справки, являющейся основанием для составления акта по форме №ИНВ-17, который подписывается  ответственными лицами  инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм числящихся на соответствующих сметах.

Материалами дела установлено, что по результатам инвентаризации  расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами налогоплательщиком  отражена дебиторская задолженность  по Адвокатскому бюро «Бизнес и право» на сумму 147 877, 64 руб., в т.ч. НДС 24 646, 28 руб. (акт №4 от 16.02.2006г.); по ОАО «Роснефть-Кемеровонефтепродукт» в сумме 4 156 256, 28 руб., в т.ч. НДС в сумме 692 709, 38 руб. (приказ от 29.12.2006г. №1410 «О списании дебиторской задолженности», справка к акту №4 от 16.02.2006г. инвентаризации расчетов); по контрагентам в части основного долга по судебным актам дебиторская задолженность в сумме 1 228 574 руб., НДС – 204 803 руб.: ЧП Апатьева – 7460 руб. (44748х16,67%), ООО Вид»- 1 873 руб. (11 240х16,67%);  Агорофирма «Тисуль»- 746 руб. (4 476х16,67%); ТО «Третьяково» - 29410 руб. (176 427х16,67%); ОГСП «Тисульский» - 64271 руб. (385 547х16,67%); ТОО «Колбинское» - 60 956 руб. (365 661х16,67%); ГСП «Барандатский» - 40087 руб. (240 475х16,67%) (решение стр. 43, л.д. 59 т.1),  однако доказательств уплаты НДС  с учетом учетной политики по оплате налогоплательщиком не представлено.

Суд апелляционной инстанции поддерживает в данной части выводы суда первой инстанции исходя из следующего.

По факту списания дебиторской задолженности по АБ «Бизнес и право» Обществом  представлены копии оборотных ведомостей по счету 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», по счету 48 «Реализация прочих активов», по счету 68.3 «Расчеты  по НДС» за период с ноября  по декабрь 1999г. , которые без конкретизации сумм НДС по контрагентам не  подтверждают факт начисления и уплаты НДС в сумме 24 646, 28 руб. по данному контрагенту, кроме того,  из ведомости операций по счету 48 следует исчисление НДС  в меньшей сумме 16 584, 17 руб. и не свидетельствует о том, что НДС  в данной сумм приходится на операции с АБ «Бизнес и Право».

Представленные по контрагенту ОАО «Роснефть-Кемеровонефтепродукт» документы: оборотные ведомости по счету 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» , по счету 68.3 «Расчеты по НДС», ведомость операций по счету 68.3 за период с 01.12.200г. по 31.12.200г. , справка к акту ;4 от 16.02.2006г. инвентаризации расчетов с покупателями , поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 01.01.2006г. без конкретизации по контрагентам, признания в справке задолженности в размере 4 156 256, 28 руб. как неоплаченной, не подтверждают уплату НДС в сумме 692 709 руб.

По перечисленным контрагентам в части списания дебиторской задолженности по судебным актам отсутствуют книги продаж, представлены лишь по контрагентам ЧП Апатьев Л.Л., ООО «Вид»;  доказательств начисления и уплаты НДС , а равно  невозможность взыскания  дебиторской задолженности путем  исполнения судебных актов, налогоплательщиком не представлено.

Исходя из положений статей 146, 167 НК РФ, статьи 2 Федерального Закона №119-ФЗ от 22.07.2005г., позиции , изложенной в Определении    Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005г. №167-О, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о необходимости начисления и уплаты в бюджет НДС с сумм неоплаченной дебиторской задолженности, списанной в декабре 2006г.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части о представлении Обществом  документов, подтверждающих факт начисления и уплаты НДС в бюджет, отклоняются как противоречащие имеющимся в материалах дела доказательствам; Обществом не приводятся  конкретные документы, подтверждающие позицию налогоплательщика.

Между тем, выводы суда в контрагента ЗАО «Сибнефтесбыт» нельзя признать обоснованными по следующим основаниям.

Приказом генерального директора №1410 от 29.12.2006г. «О списании дебиторской задолженности» в связи с прекращением  обязательств, вследствие истечения срока давности списана дебиторская задолженность  в сумме 548 219, 51 руб., в т.ч. НДС 91 368, 92 руб., при этом судом не учтено, что  указанная дебиторская задолженность возникла в результате уступки права требования дебиторской задолженности по поставленным нефтепродуктам в адрес ОАО «Гурьевский металлургический завод» (договор об уступке прав требования №70 от 17.07.2000г., л.д.84-89 т. 2).

Согласно договора уступки права требования цедент (ЗАО «Кузбасснефтепродукт») уступает цессионарию   (ЗАО «Ситбнефтесбыт») права требования к ОАО «Гурьевский металлургический завод» (п. 1 договора), права требования переходят к цессионарию с момента подписания договора (п.4).

Поставщик товара (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования ( п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382 ГК РФ), в результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права ( в том же объеме и на тех же условиях по п. 2.1.1 договора: цедент передает цессионарию права требования надлежащего исполнения должником (ОАО  «Гурьевский металлургический завод») обязательства по возврату основного долга в размере 903616,14 руб.) переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ).

Поскольку  соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг), исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ, налогообложению в данном случае подлежат операции не по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров. Таким образом, платить НДС при уступке денежного требования должен новый кредитор , который получил это требование в результате уступки.

При уступке права требования новым кредитором (цессионарием) ЗАО «Сибнефтесбыт» , налоговая база новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) , операции по реализации которых подлежат налогообложению , определятся как сумма превышения сумм  дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при  прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования ( п. 2 ст. 155 НК РФ).

Передача права требования дебиторской задолженности по поставленным товарам в соответствии с пп.3 п.2 ст. 167 НК РФ признается оплатой  товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком.

Таким образом, обязательства поставщика, определяющего выручку «по оплате» перед бюджетом по уплате НДС по договору поставки возникает в момент заключения договора цессии, применительно к возникшим отношениям дебиторская задолженность за поставленные в декабре 1998г. нефтепродукты  считается погашенной 17 июля 2000г.

В основу оспариваемого решения по установлению обязанности налогоплательщика уплатить НДС по списанной задолженности в сумме 91 368, 92 руб. положены лишь  показания главного бухгалтера, пояснившей, что  дебиторская задолженность по ЗАО «Сибнефтесбыт» в сумме 548 219, 51 руб.  образовалась по счету 76.61 «Расчеты с комитентом по выручке», по поводу начисления  НДС с данной суммы ничего не пояснено; однако данные показания без оценки их с совокупностью представленных налогоплательщиком документов, а равно не установления такой обязанности в силу вышеприведенных норм Налогового Кодекса РФ,  не могут возлагать на налогоплательщика обязанности по уплате сумм НДС; списанная дебиторская задолженность цессионария ЗАО «Сибнефтесбыт» не является объектом обложения НДС, а признается расходами, не принимаемыми в целях налогообложения прибыли.

По данному эпизоду инспекцией вменено налогоплательщику не представление документов, подтверждающих факт начисления и уплаты в бюджет НДС с суммы, полученной в связи с продажей права требования долга, при этом сам факт уступки права требования инспекцией не оспаривается. Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований по списанию дебиторской задолженности по ЗАО «Сибнефтесбыт»  судом не учтено, что НДС  списан от реализации нефтепродуктов, а не с сумм, полученных  от продажи права требования  долга.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов  налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) , имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные Обществом  от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат, что следует из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 05.02.2008г. № 11144/07.

В связи с чем Инспекцией необоснованно начислен НДС с сумм  неустоек  1 017 388 руб., НДС 169 598 руб.: по МУП «Служба единого заказчика» - 6571 руб. (39424 х16,67%), по Агрофирме «Тисуль» - 9833 руб. (58 987х16,67%), по ГСП «Тамбарский» - 35 222 руб. (211 289х16,67%), по ТО «Третьяково» - 26 172 руб. (157 000 х16,67%), по ГСП «Барандатский» - 26 172 руб. (157 000х16,67%), по ТОО «Колбинское» - 60 956 руб. (365 661 х16,67%), ОГСП «Тисульский» - 4672 руб. (28027х16,67%).

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ обществом является плательщиком налога на имущество.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество в силу п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения; при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения,  учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Суд первой инстанции, проанализировав Положение по ведению бухгалтерскому учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998г. №34н, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 , утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001г. №26н,  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003г. №91н письма Минфина России от 27.06.2006г. №03-06-01-02/28 , от 06.09.2006г. № 03-06-01-02/35; оценив фактические обстоятельства дела: введение в эксплуатацию Автозаправочной станции №88 на основании акта государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта от 18.11.2003г., работы АЗС весь проверяемый период, пришел к обоснованному выводу о том, что нормативными актами о бухгалтерском учете не установлено в качестве условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество и законности доначисления налога на имущество,  привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В этой части выводы суда основаны на правильном применении норм материального права, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам; доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду не опровергают выводы суда первой инстанции; оснований для переоценки которых у суда апелляционной инстанции не имеется.

Учитывая изложенного, судом апелляционной инстанции признается незаконным начисление Инспекцией согласно решения №76 от 11.06.2008г. НДС в сумме 2 984 045 руб. (2 723 078 руб.+91368,92 руб. + 169598руб.), соответствующих  указанной сумме налога пени и налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 596 809 руб.; решение арбитражного суда  Кемеровской области от 09.12.2008г.  в этой части подлежит отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленных ЗАО «Газпромнефть-Кузбасс» требований в данной части.

Судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы, в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы  по правилам ч.1, ч.3, ч. 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ с учетом  освобождения  Инспекции в силу

положений пп.1п.1 ст. 337 НК РФ (в редакции ФЗ №281-ФЗ от 25.12.2008г.)  от  уплаты государственной пошлины возлагаются на Общество.

Руководствуясь ст.110,  п.2 ст. 269, п.3 ч. 1 ст.270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции