Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2014 по делу n А45-5719/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 4 и 5 ст. 24 Кодекса).

В соответствии со ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Согласно п. 4 и 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

В силу п. 3 и п. 4 ст. 220 Кодекса имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 названной статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с названным пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подп. 2 п. 1 указанной статьи.

В случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 названной статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 Кодекса.

Из совокупного анализа изложенных выше правовых норм следует, что в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не в первом месяце налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

Исходя из анализа п.4 ст. 220 и  статьи 231 НК РФ, которыми установлено, что налоговым агентом возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога в порядке, установленном статьей 231 НК РФ, производится только в том случае, если после предоставления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, налоговый агент продолжает удерживать налог без учета данного налогового вычета, принимая во внимание буквальное    содержание указанных норм и их системный анализ  во взаимосвязи с другими нормами НК РФ, у налогового агента не возникает обязанность осуществлять возврат удержанных сумм НДФЛ ранее, чем им получено заявление о предоставлении налогового вычета.

Следовательно, оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления подтверждения его права на имущественный налоговый вычет, у налогового агента не имеется.

Более того, указанными нормами права не предусмотрено, что суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, подпадают под действие статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, они не являются ни излишне уплаченными налоговым агентом, ни излишне удержанными у налогоплательщика, соответственно должны оставаться в бюджете, поскольку могут быть предоставлены налогоплательщику за соответствующий налоговый период уже самим налоговым органом по итогам рассмотрения налоговой декларации налогоплательщика.

Применение же положений статьи 231 НК РФ в отношении сумм налога, правомерно удержанных налоговым агентом до представления налогоплательщиком вышеуказанного заявления, статьей 220 НК РФ не предусмотрено.

Как полагает суд апелляционной инстанции, права налогоплательщиков на получение имущественного налогового вычета в любом случае не будет нарушено, поскольку  пункт 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, который во взаимосвязи с пунктом 3 той же статьи предоставляет налогоплательщику возможность по своему усмотрению реализовать право на получение налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, по окончании налогового периода либо, при соблюдении соответствующих условий, до его окончания.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях выразил правовую позицию, согласно которой освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, то есть исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и т.д.). Предоставляемые налогоплательщикам льготы не относятся к обязательным элементам налога, поименованным в пункте 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации; по смыслу пункта 2 той же статьи, льготы и основания их использования налогоплательщиками определенной категории могут быть установлены в законодательстве о налогах и сборах в тех случаях, когда это представляется необходимым и целесообразным; отсутствие льгот для других категорий налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения от 5 июля 2001 года № 162-О, от 7 февраля 2002 года 37-О и от 3 апреля 2012 года 600-О).

На основании чего, наделив налогоплательщиков правом выбора способа получения имущественного налогового вычета, то есть адресной льготы при уплате НДФЛ, Налоговым кодексом Российской Федерации не закреплено положений о подмене налоговыми агентами функций налоговых органов по возврату законно удержанных налоговыми агентами и перечисленными в бюджет сумм налога.

В указанной части выводы суда и соответствующие доводы Общества, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу,   сводятся к расширительному толкованию положений пункта 4 статьи 220 НК РФ и статьи 231 НК РФ.

 Тогда как, напротив, системное толкование приведенных норм права в их взаимосвязи позволяет сделать вывод о том, что в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца текущего налогового периода, вычет предоставляется, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

Поскольку до подачи работником заявления о предоставлении налогового вычета сумма удержанного Обществом НДФЛ не могла быть квалифицирована как излишне удержанная, то основания применения налоговым агентом положений статьи 231 НК РФ отсутствуют.

Доводы заявителя в части отсутствия потерь бюджета произведенным возвратом не может быть принят судом, как не имеющий  правового значения  при отсутствии прямого указания на это в нормах НК РФ  для решения вопроса о наличии у налогового агента права на возврат НДФЛ налогоплательщику с последующей компенсацией (возвратом соответствующей суммы) из бюджета. 

Таким образом, за предшествующий период подаче заявления о предоставлении имущественного вычета возврат налога на доходы физических лиц, перечисленного в бюджетную систему, осуществлен налоговым агентом неправомерно.

Указанные выводы    согласуются с  позицией  Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, выраженной по делам со схожими фактическими обстоятельствами (А45-23287/2013, А27-692/2014).

Вместе с тем, неправильное применение судом норм налогового законодательства в рассматриваемом случае не привело к принятию по существу неправильного судебного акта.

Так, привлекая налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ и доначисляя соответствующие пени, Инспекция должна учесть  фактическую переплату по НДФЛ.

В силу положений п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Кроме того, в силу п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ правила, установленные для отношений по зачету (возврату) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, распространяются и на налоговых агентов. В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, которые согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Таким образом, сумма переплаты по НДФЛ, образовавшаяся у налогового агента,  подлежит учету по результатам налоговой проверки.

У ОАО «Региональные электрические сети» на протяжении   2012 года была переплата по НДФЛ в размере не менее 4,5 млн. руб. (т. 3 л.д.29) Данный факт налоговым органом не оспаривается, на соответствующий вопрос суда апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил об отсутствии доказательств обратного, из материалов дела также не следует, что у Общества имеется задолженность  по налогу и отсутствует  указанная им переплата.

Общество исполнило свои обязанности перед бюджетом, поскольку исчислило, удержало и перечислило НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. В рассматриваемом случае факт не перечисления налога отсутствует, следовательно, задолженности перед бюджетом не возникает. Оснований для начисления пеней и штрафа не имеется. Аналогичный вывод содержится в  письме ФНС РФ от 29.09.2014 №БС-4-11/19716@, согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23 июля 2013 г. N 784/13.

Соответственно, судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение инспекции в части доначисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ за 2012 в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб.

Применительно к решению налогового органа  в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ суд апелляционной инстанции также не находит правовых оснований для признания его законным с учетом следующего.

В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

При этом,  Пленум ВАС РФ признал допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, только если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Таким образом, согласно изложенной позиции Пленума ВАС изменение решения возможно в исключительных случаях: при исправлении описок, опечаток, арифметических ошибок и если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Судом апелляционной инстанции установлено отсутствие указанных оснований для внесения изменений в  решение инспекции и установлении в нем новых, не предусмотренных ранее, обязательств налогового агента, заключающихся не только в обязанности  Общества удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков и  перечислить его в бюджет, но и совершить ряд действий по представлению сведений  в налоговый орган.

При этом, указанные изменения налоговый орган внес только на стадии судебного разбирательства по делу, что нельзя признать правомерным и обоснованным,