Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2009 по делу n 07АП-1643/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

выполнять  работы, предусмотренные договором; необоснованное увеличение цены договора в дополнительных соглашениях, которое не явилось следствием увеличения объемов  оказываемых учредителем услуг.

Исходя из положений п.п. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщику предоставлена возможность отнесения на расходы различных видов консультационных и информационных услуг,  иных услуг непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, но необходимых для обслуживания производственного процесса;  учет данных расходов не ограничен законом, ни процентной долей в общем числе расходов, ни определенными категориями субъектов, оказывающих услуги.

В силу Письма Минфина России от 08.08.2007г. №03-03-06/1/547 если между двумя юридическими лицами (материнской и дочерней компаниями) заключен договор,  в рамках которого материнская компания оказывает какие-либо услуги (в т.ч. управленческие) дочерней организации, то расходы по оплате таких услуг при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены дочерней организацией на основании соответствующих статей главы 25 НК РФ.

Судом установлено и не оспаривается Обществом, что ООО «ХК «РГС» является  учредителем ООО «РГС-Сибирь» (100% доля участия в уставном капитале), что свидетельствует о взаимозависимости данных лиц для целей налогообложения.

В то же время,  следуя оспариваемому решению, данный факт в порядке ст. 40 НК РФ не использовался налоговым органом в качестве фактора для контроля за формированием цен; кроме того,  материалы выездной налоговой проверки не содержат  выводов о несоответствии предъявленных к оплате по договору сумм фактически оказанным услугам, либо о несоответствии примененных цен условиям договора, в связи с чем  исходя из положений ст. 2, ст. 20 НК РФ, ст. 421 ГК РФ, п.6 Постановления ВАС РФ №53 от 12.10.2006г. наличие признаков взаимозависимости Общества с поставщиком услуг не свидетельствует о необоснованности понесенных налогоплательщиком  затрат и не может являться безусловным доказательством получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции о возможности ООО «ХК «»РГС»  контролировать любые действия заявителя противоречит п.п. 22 п. 10.9 Устава Холдинговой компании, согласно которого к компетенции Общего собрания  (высший орган управления п. 10.1, 11.1 Устава)  относится только осуществление контроля за выполнением финансового плана (л.д. 98. т.7), иные сферы контроля со стороны ООО «ХК «РГС» Уставом не предусмотрены.

При этом, судом первой инстанции не дана оценка письму ООО «ХГ «РГС» от 27.10.2008г. №24736/03ХК (л.д.83, 84, т.10) о том, что заключение дополнительных соглашений было обусловлено увеличением объема оказанных услуг, а равно тому обстоятельству, что на момент заключения договора стороны не могли заранее определить объем услуг; принятие сторонами решения о корректировке стоимости услуг в соответствии с реальным объемом оказанных услуг, а также в соответствии с реально понесенными затратами на их оказание не противоречит п.3.3 договора;  в связи с чем нельзя признать обоснованными выводы суда о не подтверждении заявителем наличия деловой цели договора и дополнительных соглашений.

Указывая на увеличение стоимости  услуг с учетом дополнительных соглашений в 135 раз в 4 кв. 2005г., в 90 раз за 4 кв. 2006г. судом не приведены обстоятельства, подтверждающие увеличение такой стоимости, расчет увеличения, с учетом того , что  увеличение стоимости оказанных услуг относится не только к последнему кварталу календарных годов 2005, 2006, а в целом к соответствующим годам; кроме того, в целях налогообложения прибыли не имеет правового значения  увеличение такой стоимости без установления ее отклонения от рыночной стоимости соответствующих услуг, последняя Инспекцией не определялась и факты по ст. 40 НК РФ не устанавливались.

Довод Инспекции о возможности самостоятельного осуществления  перечисленных в договоре услуг силами работников, находящимися в штате Общества, о совпадении условий договора с обязанностями учредителя, как основание для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму понесенных  расходов, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и наличием либо отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, способных решать сходные задачи; при этом экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В рамках настоящего дела Инспекцией не представлено доказательств того, что именно заключение спорного договора с ООО «ХК «РГС» привело к образованию убытков Общества; вопрос о возможности осуществления экономической деятельности Общества без осуществления спорных расходов Инспекцией в ходе проверки не исследовался; кроме того, Инспекцией не установлено, что  ООО «ХК «РГС» не отразила доходы по операциям оказания услуг в составе налогооблагаемой базы; в связи с чем, принятие одной организацией спорных сумм на расходы, что повлекло  отражение данных сумм контрагентом в составе своих доходов, Инспекцией не опровергнуто; в свою очередь из письма ООО «ХК «РГС» от 27.10.2008г. (л.д. 84 т.10) следует  получение от ООО «РГС-Сибирь» в 2005 г. платы за  оказанные услуги в размере 24 812 290 руб. , в 2006г. 54 411 793 руб. (что соответствует расходам ООО «РГС-Сибирь»), которая учитывалась при определении налоговых обязательств ООО «ХК «РГС».  

В данном случае неприменимость запрета на дарение к услугам в части доводов Общества о том, что спорный договор об оказании информационных и консультационных услуг не может быть безвозмездным, не имеет правового значения для квалификации обоснованности и документальной подтвержденности понесенных (осуществленных) налогоплательщиком расходов по оплате оказанных услуг, поскольку ООО «ХК «РГС» как сторона в договоре не принимала на себя обязательства по безвозмездному предоставлению ООО «РГС-Сибирь»  услуг.         

С учетом изложенного выводы суда о неправомерности  принятия на расходы в  2005г. - 24 812 290 руб., в 2006г.- 54 411 793 руб. в целях налогообложения прибыли затрат на оплату консультационных и информационных услуг, при не оспаривании  Инспекцией их документальной подтвержденности (каких-либо нарушений оформления первичных документов Инспекцией не установлено), фактической оплаты и как следствие правомерного установления Инспекцией завышения Обществом убытка в 2005г. на сумму 24 812 290 руб., занижения налоговой базы по налогу на прибыль в 2006г. на сумму 54 411 793 руб. не соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела и в этой части доводы апелляционной жалобы подлежат удовлетворению, а решение Инспекции признанию недействительным, как несоответствующим ст. 252, п.п. 14, 15 п.1 ст. 264 НК РФ.      

В целях налогообложения п.п.2 п. 2 ст. 293 НК РФ в состав доходов страховых организаций относятся суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды;  к расходам страховых организаций п.п.1 п.2 ст. 294 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в частности, суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.

Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утверждены Приказом Минфина РФ от 11.06.2002г. №51н (далее Правила), в которые внесены изменения (Приказ Минфина РФ от 23.06.2003г. №54н) в связи с вступлением в силу с 01.07.2003г. Федерального Закона «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (ОСАГО), предусматривают формирование страховщиками, проводящими операции по ОСАГО (к уже имеющимся резервам) двух дополнительных страховых резервов по ОСАГО резерв выравнивания убытков (РВУ), формируемый в течение первых трех лет с момента введения в действие ОСАГО, то есть с 01.07.2003г. по 30.06.2006г.;  стабилизационный резерв (СР) для компенсации расходов на осуществление страховых выплат в последующие годы.

В силу данных Правил, резерв выравнивания убытков является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением  будущих страховых выплат в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков по операциям ОСАГО над его расчетной величиной; стабилизационный резерв по ОСАГО формируется для компенсации расходов страховщика на осуществление страховых выплат в последующие годы при осуществлении ОСАГО и является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат, в случае образования отрицательного финансового результата от проведения ОСАГО из-за влияния факторов, не зависящих от воли страховщика.

Для учета операций по ОСАГО выделена отдельная учетная группа- 13.1 «Обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств», а для расчета РВУ и СР по ОСАГО в Приложение №2 к «Правилам формирования  страховых резервов по страхованию иной, чем страхование жизни» введены таблицы 16, 17 (ля расчета РВУ) и таблицы 18, 19т (для расчета СР по ОСАГО).  

Согласно п. 44 раздела VIII Правил, начиная с четвертого года с момента введения в действие ОСАГО, то есть с 01.07.2006г., доходы и расходы по учетной группе 13.1 на конец отчетного периода определяются без учета изменений резерва выравнивания убытков за отчетный период.

Порядок формирования стабилизационного резерва по учетной группе 13.1 ОСАГО  установлен разделом VIII Правил.

В соответствии  с пунктом 37 раздела VII правил и разделом 3 приложения №1 к Правилам, начиная с четвертого года с момента  введения в действие ОСАГО, формирование резерва выравнивания убытков (далее РВУ) не производится. Остаток РВУ, сформированного на конец третьего года с момента введения в действие  ОСАГО, то есть по состоянию на 30.06.2006г., присоединяется к стабилизационному резерву по ОСАГО на начало четвертого года с момента введения в действие данного вида обязательного страхования, то есть на 1 июля 2006г.

Исходя из изложенного, согласно приказу Минфина РФ от 11.06.2002г. №51н все действия с РВУ с 01.07.2006г. прекращаются в связи с присоединением его остатка к стабилизационному резерву.

При этом, какого-либо иного порядка существования остатка резерва выравнивания убытков, сформированного по состоянию на 30.06.2006г.,  как и порядка  расчета стабилизационного резерва, после присоединения к нему остатка РВУ на 30.06.2006г.  не предусмотрено.

В связи чем, порядок отчисления в стабилизационный резерв и принятия этих сумм в целях налогообложения (после присоединения к нему остатка РВУ)  определяется по общему правилу, установленному Правилами формирования страховых резервов (Приказ Минфина РФ от 11.06.2002г. №51н).

Согласно выводам Инспекции по материалам   выездной налоговой проверки  налогоплательщик величину остатка РВУ, сформированного на 30.06.2006г. в размере 560 183 000 руб., прибавил к рассчитанной по учетной группе 13.1 сумме стабилизационного резерва не только по состоянию на 30.06.2006г., но и к величине резерва, рассчитанного на 30.09.2006г. и на 31.12.2006г.; что, по мнению налогового органа,  противоречит п.37 раздела VII Правил.

Порядок соединения резервов предусмотрен в последнем абзаце раздела 3 Приложения№1 к Правилам №51н, так  по состоянию на 30 июня 2006г. необходимо сформировать РВУ в установленном порядке и с соответствующим документальным оформлением, по состоянию на данную отчетную дату  РВУ должен отражаться во всех затрагивающих его регистрах и отчетности; в частности, его изменение должно быть учтено при формировании финансового результата для целей расчета СР по ОСАГО; по состоянию на следующие отчетные даты (30.09.2006г., 31.12.2006г.) высвобождение СР по ОСАГО прошлого отчетного периода будет учитывать уже присоединенный к нему РВУ; при этом изменение (высвобождение) не следует учитывать при формировании финансового результата, так как, начиная с четвертого года с момента введения в действие ОСАГО (то есть с 01.07.2006г.), доходы и расходы  по учетной группе 13.1 на конец отчетного периода определяются без учета РВУ за отчетный период (абз.6 п. 44 Правил №51н).

В силу п. 44 Правил в случае, если разница между доходами и расходами по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств превышает 5 процентов от указанных доходов, стабилизационный резерв  по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств на конец отчетного периода по учетной группе 13.1 увеличивается на сумму указанного превышения. В случае, если сумма  расходов превышает сумму доходов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, стабилизационный резерв по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств  на конец отчетного периода по учетной группе 13.1 уменьшается на сумму превышения расходов над доходами.

Данный порядок расчета стабилизационного резерва, принят во исполнение положений федерального законодательства, регулирующего деятельность в области обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Аналогичная норма содержится в п.2 ст. 22 Закона РФ «Об обязательном  страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» от 25.04.2002г. №40-ФЗ в случае, если при осуществлении обязательного страхования разница между доходами и расходами  страховщика за год превышает 5 процентов от указанных доходов , сумма превышения направляется страховщиком на формирование страхового резерва  для  компенсации расходов на осуществление страховых выплат и прямое возмещение убытков в последующие периоды.

Таким образом, СР подлежит уменьшению по итогам года в случае превышения расходов над доходами, то есть при получении страховщиком отрицательного финансового результата от операций ОСАГО по итогам года; СР подлежит увеличению  если по итогам отчетного периода доходы от операций по ОСАГО превышают расходы  и сумма такого превышения составляет более 5 процентов от суммы полученных страховой организацией доходов.

В связи с чем, законодателем ограничена прибыльность страховщика по ОСАГО пятью процентами; положительная разница между доходами и расходами, полученная по итогам года и превышающая 5% подлежит резервированию с направлением в стабилизационный резерв для последующего покрытия убытков от данного вида деятельности в целях обеспечения интересов страхователя, тем самым, увеличивая его.

В соответствии с расчетом стабилизационного резерва по состоянию на 01.01.2007г. (л.д. 124-126 т.3) доходы заявителя составили