Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2015 по делу n А27-17554/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

базе периода фактического оказания услуг 2011 год на 29341062 руб., что соответствует объему фактически отсутствующих услуг, оказание и приобретение которых у ООО «Трансресурс» опровергнуто вступившими в законную силу судебными актами.

Поскольку до вступления в законную силу решения суда по делу № А27-11526/2012 общество полагало, что размер его расходов не завышен, в материалы дела заявитель представил контррасчет по налогу на прибыль организации, в котором согласился определенным инспекцией завышением за 2011 год в размере 29341062 руб.

Налогоплательщик полагает, что поскольку расходы от реализации уменьшены инспекцией в 2011 году на 29341062 руб., в этом же периоде следовало уменьшить и доход от реализации по тем же самым хозяйственным операциям на сумму 33243628 руб., которая отражена им в уточненной декларации за 2011 год от 02.04.2011.

Согласно данным общества сумма доходов от реализации за 2011 подлежит учету в размере 139226878 руб., при этом убыток за 2011 год составил 9594934 руб., следовательно, как верно указал суд первой инстанции, доначисление налога на прибыль организации за проверяемый период необоснованно.

С учетом уточненной декларации за 2012 год от 2.04.2014 сумма внереализационных расходов подлежит уменьшению до первоначально заявленной 11834 руб., то есть убыток за 2012 год составил 218492 руб.

Из апелляционной жалобы и дополнений к ней не усматривается наличие спора между участвующими в деле лицами по сумме уменьшения доходов, однако инспекция по-прежнему  настаивает, что корректировка расходов и доходов по одним и тем же хозяйственным операциям допустима в разных налоговых периодах.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику право на произвольный выбор налогового периода учета доходов и расходов, на что указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, на что указано в письме Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации в Определении от 16.07.2009 № 927-О-О возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

С учетом изложенного и в связи с тем, что решение суда по делу № А27-9097/2012 от 18.06.2012 об уменьшении объема услуг (соответствующих доходов и расходов) за 2011 год вступило в законную силу в 2012 году, налогоплательщик имел право провести в корректировку в 2012 году, при этом в 2011 году в связи с отсутствием на тот период документов, бесспорно подтверждающих частичное отсутствие услуг, неотражение корректировки не может быть расценено как ошибка.

Из материалов дела следует, что обществом в уточненной налоговой декларации от 05.11.2013 была проведена корректировка за 2012 год в части уменьшения доходов. Однако инспекция в акте проверки отразила корректировку соответствующих расходов в 2011 году, в связи с чем налогоплательщик подал уточненные налоговые декларации 02.04.2011, в которых перенес корректировку доходов в 2011 год.

Инспекцией данные этих уточненных декларации не учтены, корректировка доходов и расходов проведена в разных налоговый периодах, в связи с чем возникло несоответствие реальных налоговых обязательств: в 2011 году возник доход, в 2012 – значительная сумма убытка, в связи с чем инспекцией произведено доначисление за 2011 год.

Апелляционный суд полагает, что с учетом изложенных норм права корректировка доходов и расходов от одних и тех же хозяйственных операций в связи с поступлением новой информации, а именно вступившего в законную силу судебного акта,  не может быть произведена в разных налоговых периодах.

Кроме того инспекцией в порядке статьи 65 АПК РФ не опровергнут довод общества о том, что применительно к данной ситуации период проведения корректировки (в периоде поступления новой информации о фактах хозяйственной жизни – 2012 год или в периоде хозяйственных операций – 2011 год) не влияет на оценку оспариваемого решения, поскольку при отнесении корректируемых данных к любому из налоговых периодов у общества возникает убыток, то есть отсутствует база для доначисления налога на прибыль организаций.

При этом выводы инспекции о необходимости уменьшения размера расходов по налогу на прибыль организаций соответствуют фактическому объему приобретенных заявителем услуг и являются правомерными. Однако, инспекцией при проведении настоящей проверке не учтены данные уточненных налоговых деклараций за 2011, 2012 годы от 02.04.2014, что привело к необоснованному доначислению налога на прибыль организаций за 2011 год, соответствующих сумм пени и штрафа, уменьшению убытка за указанный период.

Исходя из анализа положений статей 100-101 НК РФ и единообразного подхода, изложенного в Определениях ВАС РФ от 01.06.2011 № ВАС-6846/11, от 15.02.2012 № ВАС-16282/11 и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

Довод налогового органа об отсутствии у него обязанности корректировать налоговые обязательства без подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации судом апелляционной инстанцией отклоняется как несостоятельный.

Из системного толкования положений пункта 1 статьи 30, пункта 1 статьи 82 НК РФ, статьи 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» следует, что задачей налоговых органов является контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.

Для реализации данной задачи налоговому органу предоставлен широкий круг полномочий, которые сводятся не только к определению обязанностей налогоплательщика, но и к определению его прав, и в конечном итоге к формированию действительного налогового обязательства налогоплательщика.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Следовательно, в ходе проверок налоговые органы обязаны принимать во внимание не только обстоятельства, свидетельствующие о занижении налогоплательщиками налоговой базы и, соответственно, суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, но и обстоятельства, свидетельствующие о завышении в периоде проведения проверки налогоплательщиками указанных величин.

Таким образом, произведенные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисления должны соответствовать действительной обязанности налогоплательщика по уплате доначисленных налогов. При этом в ходе проведения данной выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по налогу на прибыль организации.

Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 25 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что действительный размер налога на прибыль организации налоговым органом не определен.

Суд апелляционной инстанции считает возможным применить в данной налоговой ситуации позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года № 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

С учетом этого, исходя из статьи 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.

По эпизоду доначисления НДС судом первой инстанции правомерно установлены аналогичные обстоятельства.

Так, из материалов дела следует, что в третьем квартале 2012 года после вступления в законную силу решения Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-9097/2012 от 18.06.2012 и поступления документально обоснованной претензии от заказчика ЗАО «Новоуголь» налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку по НДС,  в порядке подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ применил налоговый вычет в сумме 7067487,58 руб. (разница между суммой налога, исчисленной и уплаченной с реализации 2011 года и фактически подлежащей уплате суммой налога, исчисленной с уменьшенного объема услуг).

Покупателю ЗАО «Новоуголь» выставлены корректировочные счета-фактуры от 01.09.2012.

Налоговый вычет в сумме 7067487,58 руб. отражен в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года, фактически возмещение из бюджета не производилось.

По результатам камеральной проверки указанной налоговой декларации было отказано в возмещении налога из бюджета (решение № 14 от 15.04.2013). Данное решение признано соответствующим закону вступившими в законную силу судебными актами по делу № А27-11148/2013, в которых суды исходили из несоблюдения обществом порядка согласования с покупателем и выставления корректировочных счетов-фактур.

На момент проведения выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения корректировочные счета-фактуры оформлены и выставлены обществом с соблюдением установленного порядка, при этом оспариваемым решением инспекцией доначислен НДС в сумме 6182659 руб. за 3, 4 кварталы 2011 года, соответствующие сумм пени и штрафа.

В рассматриваемом случае, инспекция в решении правомерно исходила из того, что налоговые вычеты подлежат уменьшению, поскольку налогоплательщик уменьшил только свои налоговые обязательства по НДС в связи с уменьшением объема реализованных им услуг, а соответствующую корректировку налоговых вычетов по НДС по приобретению этих же услуг не произвел.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, инспекцией неправильно определен период, в котором подлежали корректировке налоговые вычеты по НДС, в результате чего возникла недоимка по налогу за 2011 год и, соответственно, право на возмещение налога из бюджета в большей сумме за 2012 год.

С учетом положений статей 170, 171, 172 НК РФ, позиции Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в Определении от 25.07.2001 № 138-О, а также Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными