Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2009 по делу n 07АП-2782/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

угля марки ССОМСШ, ССМСШ.

По всем перечисленным выше контрактам поставка угля осуществлялась на условиях FCA (Инкотермс 2000) станция Забойщик Западно-Сибирской железной дороги, г. Березовский.

Судом первой инстанции также правильно установлено, что согласно условиям контрактов реализуемый Обществом уголь обладал следующими физическими и качественными характеристиками: уголь марок ССМСШ и ССОМСШ: влага 10-11%, зольность - 15-16%, сера - 0,5%, летучие- 18-23%, размер- 0-50мм, калорийность - 6000 ккал; уголь марки ССОМ: влага- 10%, зольность -10-14%, сера- 0,5%, летучие -17-24%, размер- 13-50мм, калорийность 6 800 ккал; уголь марки ССПК: влага -10%, зольность- 12%, сера - 0,5%, летучие-18-23%, размер - 50-200 мм, калорийность - 6 800 ккал.

При этом для расчета рыночных цен при реализации рядового угля марок «СС» налоговый орган в соответствии с положениями статьи 40 Налогового   кодекса     РФ   выбрал рынок   идентичных  товаров.

Из материалов дела следует, что   вывод   об отклонении   цен   по   вышеперечисленным   сделкам   реализации   угля   Обществом от рыночной стоимости идентичных товаров в сторону понижения более чем на 20 процентов, налоговый орган сделал на основе полученных писем от Кузбасской торгово-промышленной палаты от 06.06.2008 № 468/3 , от 05.09.2008 № 832/3, от 08.09.2008 № 844/3,   а также на основе  сравнительного   анализа   по   идентичным   маркам   угля   на   предприятиях   Кемеровской  области,  а  именно:   ОАО  «Разрез  «Шестаки,  информация  по  ценам   на  отгруженную  продукцию которого представлена налоговым органом в судебное заседание.

Между тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса РФ, рыночной ценой 1 товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и  предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ,  услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров  (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без  значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации  или за пределами территории Российской Федерации.

Как правильно указал суд первой инстанции, для целей применения положений  пункта 4 и 5 статьи 40 НК РФ рынком реализации угля марок ССОМ, ССПК, ССМСШ и ССОМСШ не могут являться перечисленные в оспариваемом решении  зарубежные страны (Турция, Украина, Литва, Латвия, Германия, Испания, Румыния,  Словакия, Япония, Великобритания), как указано в решении налогового органа, поскольку  налогоплательщик не имеет возможности реально и без значительных дополнительных затрат реализовывать свой товар непосредственно в этих странах и, кроме того, территория названных стран не может рассматриваться в качестве ближайшей по отношению к продавцу территории Российской Федерации или ближайшей территории за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, в оспариваемом решении налоговый орган не определил, на какой территории следует оценивать рыночные цены на уголь, поскольку, как правильно указал в решении суд, истолковал понятие «рынок товаров» в нарушение установленных пунктом 5 статьи 40 Налогового кодекса РФ правил.

Апелляционный суд также соглашается с выводом суда первой инстанции о неправильном определении налоговым органом категории «идентичные товары», применительно к товару налогоплательщика.

В соответствии с п. 6 статьи 40 НК РФ идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Из материалов дела следует, что при оценке рынка идентичных товаров, налоговый орган использовал не все характеристики угля, определяющие его потребительские свойства.

В частности, в подпункте 1 оспариваемого решения в качестве характеристик угля, характеризующих идентичные товары, налоговый орган учитывал только лишь то, что уголь является каменным битуминозным марки СС, соответствующий ГОСТу Р-51586-2000 и отвечает требованиям ГОСТ Р 51586-2000 «Угли каменные и антрацит Кузнецкого бассейна и бурые Итатского месторождения для энергетических целей. Общие условия».

При этом единственным отличием товара заявителя налоговый орган указывает крупность угля.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган не учел иные физические характеристики угля, влияющие на потребительские качества товара. Фактически, налоговый орган сопоставлял цены на товар налогоплательщика с ценами «однородных», а не «идентичных» товаров.

При этом налоговым органом не доказано отсутствие на рынке товара, идентичного товару налогоплательщика, что означает, что сравнивать цены налогоплательщика с ценами «однородных» товаров согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ неправомерно, поскольку цена однородных товаров может рассматриваться рыночной только при отсутствии идентичных товаров.

Кроме того, судом первой инстанции правильно установлено, что в ходе проверки налоговый орган не установил, как того требует пункт 4 статьи 40 НК РФ рыночную цену идентичного товара в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В частности, в материалах проверки нет информации, что установленная налоговым органом рыночная цена идентичных товаров формировалась в сопоставимых экономических условиях, в числе которых: условия поставки - FCA ст. Забойщик Западно-Сибирской железной дороги; долгосрочный характер поставок.

Имеющийся в материалах дела контракт № AL-0203/2003 от 03.02.2003, заключенный ОАО «Разрез «Шестаки», г. Белово и «Aliards International Inc.», Geneva, Switzerland, правомерно не принят удом первой инстанции в качестве допустимого по делу доказательства,  поскольку контракт не свидетельствует о реализации угля, аналогичного произведенному Обществом на сопоставимых условиях, что в силу статьи 40 Налогового кодекса РФ является обязательным.

Из материалов дела усматривается, что предметом контракта ОАО «Разрез «Шестаки» являлся уголь марки ССР производства разреза «Шестаки», в то время как контрактами     Общества предусматривалась поставка угля определенных марок: ССПК, ССМСШ, ССОМСШ, ССОМ.

Приложением № 20 от 28.09.2004 к контракту № AL-0203/2003 от 03.02.2003г. предусмотрена поставка угля марки ССПК с указанием качественных характеристик, однако, как правильно установлено судом первой инстанции, условия поставки не сопоставимы с условиями поставки по контрактам Обществом, в частности, по объемам (контракту № AL-0203/2003 от 03.02.2003 предусматривалась поставка до 9 100 тонн, в то время как, напр., согласно контракту № MT-Cher/SSPK/2004 от 10.12.2003 предусматривалась поставка угля марки ССПК в объеме около 1 500 000 тонн).

Кроме того, в представленном инспекцией контракте отсутствуют качественные характеристики угля (кроме приложения № 20 от 28.09.2004 на 9 100 тонн), предусмотренные в контрактах Обществом.

Условия поставки в контракте № AL-0203/2003 от 03.02.2003 - FCA на станции отправления Западно-Сибирской ж.д., в то время как в соответствии с контрактами Общества» уголь поставлялся на условиях FCA (Incoterms 2000) станция Забойщик Западно-Сибирской железной дороги, г. Березовский.

Из материалов дела также следует, что количество поставляемого угля в соответствии с контрактом № AL-0203/2003 от 03.02.2003 - 200 000 тонн (дополнительным соглашением от 16.12.2003 объем поставок скорректирован до 300 000 тонн), что не сопоставимо с условиями поставки, содержащимися в контрактах Общества.

Так, контрактами, заключенными с фирмой «MIR Trade AG» (Швейцария), действовавшими в период с 01.01.2004г. по 31.12.2004г., предусматривалась поставка угля в количестве 3,6 млн. тонн, в т.ч. по контракту № MT-Cher/SSPK/2004 от 10.12.2003 - 1,5 млн. тонн; по контракту № МТ- Cher/SSMSSH/2004 от 10.12.2003 - 600 тыс. тони; по контракту № МТ- Cher/OMSSH/2004 от 10.12.2003 - 1,5 млн. тонн.

Контрактами, заключенными с фирмой «MIR Trade Inc» (Канада), действовавшими в период с 01.10.2004 по 31.12.2005 предусматривалась поставка угля в количестве 4,8 млн. тонн, в том числе по контракту №МТ1 - Cher/SSPK/2005 от 22.09.2004 - 1,5 млн. тонн; но контракту № MTI - Cher/SSMSSH/2005 от 22.09.2004 - 1 млн. тонн; по контракту № МТ1 -Cher/SSOM-KSNOM/2005 от 22.09.2004 - 800 тыс. тонн; по контракту № МТ-Cher/OMSSH/2005 от 22.09.2004 - 1,5 млн. тонн.

По контракту, заключенному с фирмой «Transimpex Holding Inc» (Канада) №TIX -Cher//SSMSSH/2004 от 10.03.2004, действовавшему в период с 01.04.2004 по 31.12.2004. предусматривалась поставка угля в количестве 270 тыс. тонн.

Таким образом, указанными соглашениями предусматривалась поставка угля в течение 2004 - 2005 гг. в количестве 8,67 млн. т., то есть почти в 30 раз больше, чем предусмотрено контрактом № AL-0203/2003 от 03.02.2003г. (8,67 : 0,3).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о необоснованности применения налоговым органом к сделкам налогоплательщика положения пункта 3 статьи 40 НК РФ, поскольку в ходе проверки не была установлена рыночная цена идентичных товаров. Следовательно, не было установлено и отклонение в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров.

Кроме того, судом первой инстанции правильно указано, что используемая налоговым органом методика оценки размера заниженного дохода не соответствует нормам статьи 40 Налогового кодекса РФ.

В силу положений п. 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами территории Российской Федерации.

Рынком реализации угля налогоплательщика не могут являться перечисленные в подпунктах 1-16 пункта 2 оспариваемого решения зарубежные страны Турция, Украина, Литва, Латвия, Финляндия, Испания, Румыния, Словакия, Германия, Япония, Великобритания, поскольку налогоплательщик не имеет возможности реально и без значительных дополнительных затрат реализовывать свой товар непосредственно в этих странах, территория названных стран не может рассматриваться в качестве ближайшей по отношению к продавцу территории Российской Федерации или ближайшей территории за пределами территории Российской Федерации.

Утверждение налогового органа, что налогоплательщик поставлял товар на территорию зарубежных стран собственными силами, не соответствует фактически обстоятельствам дела и опровергается имеющимися в материалах дела документами, в частности, контрактами на поставку, в которых указывается, что все поставки осуществлялись на территории Российской Федерации на условиях FCA ст. Забойщик Западно-Сибирской железной дороги.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что использование информации о поставках товаров в названных зарубежных странах не может согласно пунктам 3-5 статьи 40 Налогового кодекса РФ служить основанием для доначисления налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В соответствии с п.  9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщик поставлял оптовые партии угля на условиях поставки FCA (Франко перевозчик), ст. Забойщик Западно-Сибирской железной дороги.

По условиям контрактов право собственности на товар переходит к покупателю после прибытия товара на станцию отправления.

Между тем, в оспариваемом решении налоговый орган не приводит каких-либо подтверждений тому, что рыночная стоимость угля, реализуемого в указанных зарубежных странах, определялась при тех же условиях поставки, либо различия в условиях поставки были учтены с помощью поправок, налоговый орган в нарушение пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса РФ не установил сопоставимость условий по сравниваемым ценам поставки угля.

Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении сопоставимости условий в частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом, как правильно установлено судом первой инстанции, в оспариваемом решении нет информации, что цены налогоплательщика сравнивались с ценами, формировавшимися по аналогичным по объемам, поставкам угля, то есть налоговый орган в нарушение пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса РФ не учел условия поставок, влияющих на ценообразование.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Из материалов дела следует, что налоговый орган при проведении налоговой проверки в качестве «рыночных цен» принял цену, приведённую в письме Кузбасской Торгово-промышленной палаты от 06.06.2008 № 468/3, указывающем, что в 2004 - 2005 гг. цена угля составляла 28 - 60 долларов США за тонну. На основании этой информации налоговый орган посчитал, что цены реализации угля Общества были ниже рыночных.

Арбитражный апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что указанное письмо не является определённым законодателем в качестве источника информации о рыночных ценах, поскольку Торгово-промышленная палата не является «официальным источником информации о рыночных ценах на товары, работы и услуги и биржевых котировках», не является органом, уполномоченным