Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2011 по делу n А81-5788/2010. Изменить решение

налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (ст.ст.236, 237 НК РФ).

Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле, расхождения в части доходов, учитываемых в налоговой базе по НДФЛ и ЕСН, заявителем не оспариваются.

            В соответствии с п.1 ст.221 НК РФ при исчислении налоговой базы данные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Согласно п.3 ст.237 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

            Таким образом, применительно и к НДФЛ, и к ЕСН законодатель определяет перечень вычетов (профессиональных налоговых вычетов) с составом расходов, установленных для налогоплательщиков по налогу на прибыль.  

В соответствии с п.1 ст.252 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходами     признаются         обоснованные    и    документально    подтвержденные    затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В связи с отсутствием у предпринимателя раздельного учета хозяйственных операций по ЕНВД и общей системе налогообложения, налоговым органом расходы определялись пропорционально полученным доходам, что повлекло занижение расходов в 2007 году на 208 030 руб.64 коп. и в 2008 году на 360 349 руб. 88 коп. В данной части возражений по существу заявлено не было.

Заявителем оспаривается исключение из состава расходов в 2008 году 4 723 499 руб. по сделкам с ИП Шариповым В.Г, которые были подтверждены товарными чеками от 28.01.2008 на сумму 80 000 руб., от 08.02.2008 на сумму 320 000 руб., от 22.02.2008 на сумму 110 000 руб.,  от 03.03.2008 на сумму 50 000 руб., от 14.03.2008 на сумму 60 000 руб., от 07.04.2008 на сумму 248 000 руб., от 17.05.2008 на сумму 250 000 руб., от 02.06.2008 на сумму 194 000 руб., от 19.07.2008 на сумму 330 800 руб., 22.07.2008 на сумму 64 800 руб., 14.08.20088 на сумму 98 600 руб., б/д на сумму 176 500 руб., б/д на сумму 120 000 руб., б/д на сумму 125 299 руб., от 11.09.2008 на сумму 100 000 руб., от 25.08.2008 на сумму 2 200 000 руб. (т.1 л.д.76-81).

Из материалов проверки следует, что представленные документы вызвали сомнения у должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку налогоплательщика, появились основания полагать, что указанные товарные чеки заполнены и подписаны лично ИП Самигуллиным Р.Ф. и руководителем Общества с ограниченной ответственностью «СтройКом» ИНН 8911019970 Багмановой Эльвирой Сагмановной, которая является сожительницей Самигуллина Р.Ф., что не опровергается налогоплательщиком.

21.04.2010 в соответствии с правами, предоставленными налоговым органам пп.3 п.1 ст.31, п.4 ст.93 и ст.94 НК РФ и на основании Постановления №1 о производстве выемки документов и предметов от 21.04.2010 Инспекцией была произведена выемка у налогоплательщика вышеуказанных документов.

В соответствии со ст.95 НК РФ, и на основании Постановления №1 от 21.04.2010 о назначении экспертизы, 22.04.2010 для проведения экспертизы на предмет принадлежности почерка на товарных чеках, в Отделение №2 ЭКО по Надымскому и Пуровскому районам ЭКЦ УВД по ЯНАО Инспекцией были направлены изъятые у Предпринимателя документы и свободные образцы почерка (Протокол от 21.04.2010 № 4 допроса Предпринимателя, заполненный собственноручно Предпринимателем; Протокол от 21.04.2010 № 5 допроса руководителя Общества с ограниченной ответственностью «СтройКом» Багмановой Эльвиры Сагмановны, заполненный собственноручно).

25.05.2010 начальником отделения №2 ЭКО по Надымскому и Пуровскому районам ЭКЦ УВД по ЯНАО майором милиции Левшенковым М.А. в Инспекцию представлено заключение эксперта от 23.04.2010 № 83 о проведенной идентификационной почерковедческой экспертизе. На основании вывода в заключение эксперта рукописные записи в товарных чеках:

-   от 28.01.2008 на сумму 80 000 рублей; от 01.02.2008 на сумму 195 000 рублей; от 08.02.2008 на сумму 320 000 рублей; от 22.02.2008 на сумму 110 000 рублей; от 03.03.2008 на сумму 50 000 рублей; от 14.03.2008 на сумму 60 000 рублей; от 07.04.2008 на сумму 248 000 рублей; от 17.05.2008 на сумму 250 500 рублей; от 02.06.2008 на сумму 194 000 рублей; от 19.07.2008 на сумму 330 800 рублей; от 22.07.2008 на сумму 64 800 рублей; от 14.08.2008 на сумму 98 600 рублей; без даты на общую сумму 176 500 рублей; без даты на сумму 120 000 рублей; без даты на сумму 125 299 рублей; от 11.09.2008 на сумму 100 000 рублей выполнены Самигуллиным Р.Ф.;

-   от 25.08.2008 на сумму 2 200 000 рублей выполнены Багмановой Э.С.

            Выводы экспертизы были положены налоговым органом в основу вывода об отсутствии реальной хозяйственной операции по закупу запасных частей у ИП Шарипова В.Г.

   Поскольку налогоплательщик настаивал на реальности спорной сделки, с чем и обратился в суд, уже в ходе рассмотрения дела в Арбитражном суда Ямало-Ненецкого автономного округа были дополнительно представлены доказательства, касающиеся сделки с ИП Шариповым В.Г.

Так, по поручению Инспекции №5/25 исх. №2.9-25/06436 о представлении информации о Шарипове В.Г. ИНН 026820319655 и поручению №5/30 от 23.04.2010 исх. №2.9-25/07459 об истребовании документов (информации) у Шарипова Валерия Гильметдиновича ИНН 026820319655 Инспекцией Федеральной налоговой службы России по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан был проведен допрос свидетеля Шарипова Валерия Гильметдиновича 02.01.1957 года рождения, уроженца г. Стерлитамак Республики Башкортоста (т.3 л.д.48-57).

Из протокола допроса следует, что в 2008 году ИП Шарипов В.Г. осуществлял предпринимательскую деятельность (торгово-розничную), только закупая радиодетали и реализуя их только в г. Стерлитамак. Розничной торговлей запасными частями к самоходной технике ИП Шарипов В.Г. никогда не занимался.

ИП Шарипов В.Г. также пояснил, что контрольно-кассовую технику с номерами 00002166 и 00003114, указанную на представленные расходных документах, не регистрировал и не эксплуатировал.

По поводу представленных ему на обозрение товарных чеков и чеков ККТ, пояснил, что с 2004 года по 04.08.2008 (дата снятия ККТ с учета) им эксплуатировалась только одна контрольно-кассовая техника с номерами 0099894.

   Кроме того, указал, что ИНН указанный в чеках принадлежит не ему, номер ККТ принадлежит не ему, шрифт на представленных ему кассовых чеках отличается от чеков его ККТ. Печать на данных товарных чеках так же не соответствует его печати, так как ОГРН с № 307026104000040 не соответствует его ОГРН с № 304026806900150.

Более того, ИП Шарипов В.Г. пояснил, что на его ККТ с № 0099894 стояло ограничение суммы на пробитие чека - не более 35000 рублей, при этом, чеки ККТ представлены ИП Самигуллиным Р.Ф. на сумму от 80 000 рублей до 2 200 000 рублей.

В соответствии с ч.1 ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Каждое доказательство в силу части 4 данной статьи подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Оценив, имеющиеся в материалах дела экспертизу, допрос свидетеля, а также учитывая расхождение данные ИНН на самом документе, ОГРН на печати  представленных расходных документов с данными ИП Шарипова В.Г.,   отсутствие сведений о регистрации ИП Шариповым В.Г.  в налоговых органах ККТ с номерами, указанными на представленных заявителем расходных документах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что первичные документы от имени ИП Шарипова В.Г. изготовлены не им, содержат недостоверные ИНН, ОГРН и номер ККТ, проставленная печать не принадлежит ИП Шарипову В.Г, в силу чего первичные документы в обоснование расходов на сумму 4 723 499 руб. не являются обоснованными и документально подтвержденными.

По смыслу положений п.7 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанность по доказыванию факта недобросовестности возлагается на налоговый орган. Кроме того, в силу ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Вместе с тем в силу этой ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Данное правило в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на принятие на расходы сумм понесенных затрат по сделке с ИП Шариповым В.Г., а налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм на расходы, то есть доказать, что представленные им первичные бухгалтерские документы подтверждают реальные хозяйственные операции.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе проверки, свидетельствуют о изготовлении первичных бухгалтерских документов (товарных чеков и чеков ККТ) (т.1 л.д.107-112) со стороны поставщика – ИП Шарипова В.Г. не указанным лицом.

Налогоплательщиком каких-либо документов, опровергающих данные экспертизы и допроса свидетеля, в том числе, в части того, что указанный на печатях ИП Шарипова В.Г., проставленные на представленных заявителем товарных чеках ОГРН с № 307026104000040 принадлежит Кушкаровой Эльмире Муратовне (сожительницы заявителя), о чем налоговым органом было заявлено в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, представлено не было.

Не было представлено также ни пояснений того, где именно (в какой торговой точке) приобретали запасные части, ни документальных подтверждений тому, что данные запасные части были доставлены ИП Шариповым В.Г. непосредственно в г.Тарко-Сале или были привезены самим заявителем из г. Стерлитамак Республики Башкортостан, где проживал и работал ИП Шарипов В.Г.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.4 Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 (далее по тексту – Постановление Пленума ВАС РФ № 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции делает вывод, что при отсутствии у налогоплательщика надлежащим образом оформленных первичных бухгалтерских документов и отсутствии доказательств реальности хозяйственных операций с контрагентом – ИП Шариповым В.Г., суд апелляционной инстанции считает, что отсутствуют основания для принятия на расходы для исчисления НДФЛ и ЕСН спорной суммы.

Указание суда первой инстанции на то, что протокол допроса свидетеля не может быть принят в качестве доказательства по делу, поскольку проведен после окончания выездной налоговой проверки, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Как было выше сказано, суд в порядке ст.71 АПК РФ оценивает все имеющиеся в деле доказательства: как полученные в ходе проверки и учтенные в акте выездной налоговой проверки, так и представленные в ходе рассмотрения дела в суде. Иное не следует из норм налогового законодательства и противоречит правилам главы 7 «Доказательства и доказывание» АПК РФ,

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, налогоплательщиком была представлена самостоятельно проведенная экспертиза от 18.08.2010 № 972-2010-08, подписанного специалистом, директором Общества с ограниченной ответственностью «ТОТАЛ ПРОГРЕССИВ КОНСАЛТИНГ» Карташовой Людмилой Ивановной, результаты которой показали, что названные выше документы изготовлены не Самигуллиным Р.Ф. и не Багмановой Э.С.

По мнению суда, данное доказательство не может быть расценено как достоверное, поскольку документы передавались не налоговым органом, а самим налогоплательщиком, о проведение экспертизы налоговый орган не уведомлялся, в силу чего не представляется возможным определить какие именно документы были подвергнуты экспертизе: те же, что представлены в налоговый орган для подтверждения расходов или иные.

Однако суд апелляционной инстанции считает обоснованным ссылку заявителя и суда первой инстанции на возможность применения абз.4 п.1 ст.221 НК РФ. В соответствии с данной нормой если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Как было указано выше, исключение из состава расходов сделки с ИП Шариповым В.Г. привело к тому, что за 2008 год по данным проверки доход составил 6 080 459 руб., расход  - 653 513 руб. 66 коп. (что составляет всего 10,7% от суммы доходов).

Применению данной правовой нормы, вопреки мнению налоговых органов, изложенному в апелляционных жалобах, не препятствует то обстоятельство, что часть расходов, понесенных в связи с получением дохода, предпринимателем подтверждена. В этом случае налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов.

Даная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ  от 16.02.2010 №13158/09.

Таким образом, поскольку в результате проверки и непринятия части расходов, сумма затрат ИП Самигуллина Р.Ф. стала составлять менее 20% от суммы доходов, суд апелляционной инстанции считает возможным увеличить