Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2011 по делу n А81-698/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

доходы и имущество».

В силу части 1 статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу.

С учетом содержания названной нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции полагает, что указанное выше письмо Министерства финансов Российской Федерации не является относимым доказательством по настоящему делу.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

12.11.2007 Компания («Займодавец») и ОАО «Севернефтегазпром» («Заемщик») заключил договор займа № 2/WH-7а, в соответствии с условиями которого Займодавец предоставил Заемщику заем в сумме 2 999 913 000 руб. сроком пользования по 25.12.2013 с уплатой ежемесячно 6,4 процентов от суммы займа в порядке, установленном договором (том 1, л.д. 25-38);

Во исполнение указанного договора ОАО «Севернефтегазпром» уплачивало заявителю проценты за пользование денежными средствами.

Из материалов дела также следует, что заявитель владеет более чем 20 % акций в уставном капитале ОАО «Севернефтегазпром».

Учитывая данное обстоятельство, руководствуясь пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, ОАО «Севернефтегазпром» классифицировало суммы, полученные от заявителя по указанным договорам займа, как контролируемую задолженность. По итогам третьего квартала 2008 года ОАО «Севернефтегазпром» установило факт наличия положительной разницы между процентами, начисленными в пользу заявителя по договору займа, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации. Возникшую положительную разницу ОАО «Севернефтегазпром», применив пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, признало дивидендами заявителя.

Считая себя налоговым агентом заявителя, ОАО «Севернефтегазпром» в силу пункта 4 и пункта 5 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации исчислило налог на прибыль по ставке 15% на сумму положительной разницы, возникшей в первом квартале 2008 году между процентами, начисленными в пользу заявителя по договорам займа, и предельными процентами, исчисленными ОАО «Севернефтегазпром» по правилам пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исчисленный указанным способом налог на прибыль в сумме 6 982 546 руб. был удержан у заявителя и перечислен ОАО «Севернефтегазпром» в бюджет Российской Федерации на основании платежного поручения № 730 от 29.09.2008 (том 1, л.д. 39).

Заявитель посчитал действия ОАО «Севернефтегазпром» не основанными на законе и, руководствуясь подпунктом 5 пункта 1 статьи 21, статьями 78-79 и пункта 2 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации, 05.03.2009 обратился в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (налоговый орган по месту постановки на учет ОАО «Севернефтегазпром») с заявлением о возврате ранее удержанного налога (с приложением всех документов, перечисленных в пункте 2 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговым органом уплаченный в бюджет Российской Федерации налог на прибыль возвращен заявителю не был.

В связи с переводом ОАО «Севернефтегазпром» на налоговый учет в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, 08.09.2010 заявитель обратился в Инспекцию с заявлением о возврате ранее удержанного налога и приложением всех документов, перечисленных в пункте 2 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации.

25.10.2010 МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО вынесла решение № 602, которым заявителю отказано в возврате излишне уплаченного налога на прибыль организаций в сумме 6 982 546 руб. (том 1, л.д. 18).

Не согласившись с решением МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО № 602, заявитель оспорил его в вышестоящем налоговом органе.

Решением УФНС России по ЯНАО № 42 от 24.02.2011 жалоба Компании на решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО № 602 от 25.10.2010 оставлена без удовлетворения (том 2, л.д. 41-45).

Заявитель, полагая, что решение № 602 от 25.10.2010 и решение № 42 от 24.02.2011 противоречат закону, а также нарушают его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением (с учетом уточнения требований заявителем).

26.05.2011 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принято обжалуемое МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как уже отмечалось, 12.11.2007 между Компанией («Займодавец») и ОАО «Севернефтегазпром» («Заёмщик») заключен договор займ, в соответствии с которым Займодавец предоставил Заёмщику займ на определенный срок. За пользование заемными средствами ОАО «Севернефтегазпром» уплатило Компании проценты в размере, установленном договором займа.

Указанные обстоятельства подателями апелляционных жалоб по существу не оспариваются.

Между тем, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО полагают, что ОАО «Севернефтегазпром», правомерно руководствуясь пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации расценило суммы, полученные от заявителя по указанному договору займа, как контролируемую задолженность, и, выступая налоговым агентом заявителя, обоснованно в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 статьи 10 Соглашения, исчислило и удержало налог на прибыль организаций в сумме 6 982 546 руб. руб. с данных доходов, полученных и квалифицированных как дивиденды в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Изложенная позиция налогового и вышестоящего налоговых органов, положенная в основу оспариваемых решения № 602 от 25.10.2010 и решения № 42 от 24.02.2011 и поддержанная заинтересованными лицами в апелляционных жалобах, расценивается судом апелляционной инстанции как несостоятельная и основанная на ошибочном толковании правовых норм.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно подпункту 3 указанной нормы доходы по долговым обязательствам российской организацией, выплачиваемые иностранной организации - кредитору российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источников выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации, в валюте выплаты дохода.

Исключение составляют, в том числе выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для применения льготного режима налогообложения необходимо представить подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное место нахождения в соответствующем государстве, подтверждение должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.

По верному замечанию суда первой инстанции, в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует указание на конкретные органы иностранного государства, которые должны выдавать подтверждение о месте постоянного нахождения иностранной организации, а также обязательные формы и тексты такого рода документов.

Порядок подтверждения местонахождения иностранного юридического лица регулируется национальным законодательством иностранного государства, при этом, органами, подтверждающими местонахождение юридического лица, могут быть различные органы: финансовые или налоговые, торговые палаты, ведущие реестры юридических лиц.

Как было установлено в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и подтверждается материалами дела, заявитель является иностранной организацией, зарегистрированной в соответствии с законодательством Федеративной Республики Германия под номером HRB 200 519 судом первой инстанции г. Люнебурга (Федеративная Республика Германия) (т. 1, л.д. 99-135).

Заявитель имеет статус постоянного налогового резидента Федеративной Республики Германия, что подтверждается справкой о статусе налогового резидента, выданной 08.09.2010 финансовым управлением Кассель-Хофгайсмар II (Федеративная Республика Германия) (том 1, л.д. 24).

Указанные обстоятельства подателями апелляционных жалоб также не оспариваются.

Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия 29.05.1996 заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Соглашение).

Исходя из содержания пунктов 1, 2 статьи 11 Соглашения, проценты, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Федеративной Республики Германия, могут облагаться налогом только в Германии, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты.

Проценты представляют собой доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, и, в частности, доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам.

Фактическое право собственности на проценты, уплаченные ОАО «Севернефтегазпром», принадлежит Компании, что налоговым и вышестоящим налоговым органами по существу не опровергается.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что у ОАО «Севернефтегазпром» отсутствовали основания для удержания налога на прибыль с указанной суммы процентов в качестве налогового агента согласно статье 275 Налогового кодекса Российской Федерации.

Утверждая, что проценты по займу, предоставленному российской организации иностранной организацией (резидентом Федеративной Республики Германия), являющейся взаимозависимой с российской организацией-заемщиком по причине участия в её уставном капитале, в целях налогообложения прибыли должны учитываться по правилам, предусмотренным статьёй 269 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы не учитывают следующего.

Действительно, в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 данной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации раскрывает понятие «контролируемой задолженности перед иностранной организацией» и устанавливает правила расчёта указанных предельных процентов. В результате чего положительная разница между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль приравнивается к дивидендам, то есть эту сумму нельзя учесть в составе расходов и из нее удерживается налог на прибыль иностранной организации.

Податели апелляционных жалоб полагают, что статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации даёт право переквалифицировать долговые требования по договорам займа в дивиденды, налогообложение которых, в свою очередь, регулируется положениями статьи 10 Соглашения, предусматривающей налогообложение дивидендов на территории Российской Федерации.

Так, пунктом 2 статьи 10 Соглашения установлено, что употребляемый в настоящей статье термин «дивиденды» означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

Пункт 1 указанной статьи Соглашения устанавливает, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, имеет место коллизия правовых норм, а именно: статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, допускающей возможность переквалификации процентов в дивиденды, и, как следствие, применение статьи 10 Соглашения и обложение дивидендов налогом на прибыль на территории Российской Федерации, и статьи 11 Соглашения, императивно устанавливающей, что данные проценты применительно к рассматриваемому спору могут облагаться налогом только на территории Федеративной Республики Германия.

В силу же статьи 15 Конституции Российской Федерации, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Указанное положение нашло свое закрепление и в статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах,