Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 по делу n А46-8624/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

приобретенных товаров (работ, услуг) только после фактического получения дохода и совершения расхода, не может быть признана судом апелляционной инстанции обоснованной.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель является плательщиком НДФЛ и ЕСН.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной, или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из содержания пункта 3 названной статьи следует, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей, установленных главой 23 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 236 данного Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

На основании пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 Кодекса.

Из совокупности названных норм следует, что для исчисления и НДФЛ, и ЕСН необходимо достоверно установить состав доходов и расходов налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации был разработан Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, как нормативный документ федерального уровня.

Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей установлен учет доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемый путем ведения индивидуальными предпринимателями Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, в которой отражаются операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктами пункты 13, 14 Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей было установлено, что доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

В книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Таким образом, по смыслу названных пунктов Порядка поступившие доходы и  произведенные расходы при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика, который обязан вести учет доходов и расходов кассовым методом, подлежат учету только после фактического получения дохода и совершения расхода.

Между тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 пункт 13 названного Порядка признан не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим.

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в названном решении указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271  и 273 Налогового кодекса Российской Федерации два метода: начисления и кассовый. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации выбор кассового метода это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в судебном акте подчеркнул, что предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).

Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Также Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Налогового кодекса Российской Федерации не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

Учитывая изложенное, налогоплательщик в спорный период имел право применять как кассовый метод учета доходов и расходов, так и метод начисления, что указывает на несостоятельность позиции налогового органа об обязательности применения предпринимателем исключительно кассового метода учета доходов.

Вместе с тем, порядок исчисления НДФЛ включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу пунктов 1, 5 и 6 статьи 3, статьи 4, пункта 1 статьи 17 указанные вопросы, как связанные с определением порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы, являющегося наряду с объектом налогообложения, налоговой базой, налоговым периодом, налоговой ставкой, порядком и сроком уплаты налога, элементом налогообложения, подлежат урегулированию Налоговым кодексом Российской Федерации.

Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой «Налог на прибыль организаций», отсылает к положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял учет расходов по методу начисления, т.е. учитывал их в том периоде, к которому они относятся независимо от фактической оплаты.

Поскольку каких - либо претензий к правильности определения предпринимателем доходов по методу начисления Инспекцией не предъявлено, позиция налогового органа о необходимости вести учет расходов по кассовому методу  не может быть признана обоснованной, поскольку ИП Сущиков В.И. не использовал кассовый метод для определения доходов и расходов, а применял метод начисления. При этом, как отмечено выше, применение кассового метода учета доходов и расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН является правом, а не обязанностью предпринимателя

Учитывая изложенное и принимая во внимание отсутствие в материалах дела доказательств неправильного учета предпринимателем расходов по методу начисления, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение в части определения налоговых обязательств по НДФЛ в сумме 2 416 732 руб. и ЕСН в сумме 393 091 руб., обоснованно признано судом первой инстанции не действительным.

Не может служить основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции довод налогового органа о том, что признание Высшим Арбитражным судом Российской Федерации решением от 08.10.2010 по делу № ВАС-9939/10 пункта 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не соответствующим Налогового кодекса Российской Федерации и недействующим, не влечет невозможность применения данного нормативного положения к правоотношениям, существовавшим в 2007-2009 годах.

Действительно, в силу части 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу.

Между тем, то обстоятельство, что нормативный правовой акт меньшей юридической силы признан в судебном порядке недействующим с определенного момента, не освобождает суд от обязанности применить норму части 2 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к спорным отношениям, возникшим до признания данного акта недействующим.

Данный вывод, согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.04.2007 № 1629/07.

Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, статья 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет судьбу незаконного нормативного акта, но не разрешает вопроса о восстановлении и защите нарушенных незаконным нормативным актом субъективных гражданских прав, поскольку такой акт относится не к процессуальному, а к материальному праву.

Согласно абзацу второму статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае признания судом недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления нарушенное право подлежит восстановлению или защите иными способами, предусмотренными статьей 12 этого же Кодекса.

Однако, в соответствии с частью 2 статьи 253 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации суд общей юрисдикции, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.

Признание нормативного акта недействующим с момента вступления в силу решения суда не должно препятствовать лицу, которое по незаконному нормативному акту было обязано осуществлять те или иные действия либо воздерживаться от их совершения, полностью восстановить нарушенное этим актом субъективное право.

Таким образом, налоговому органу на момент принятия оспариваемого решения об определении налогового обязательства по НДФЛ и ЕСН за 2007-2009 годы, надлежало исходить из положений действующего законодательства, и в данном случае Инспекция и не вправе требовать от предпринимателя исполнения положений пункта 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, признанного недействующим решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 за период до момента вступления в силу указанного решения.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, удовлетворив требования предпринимателя в рассмотренной части, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения в рассмотренной части оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в силу чего оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционной жалобе Инспекции распределению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 08.09.2011 по делу № А46-8624/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем