Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2012 по делу n А81-4015/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

То есть для предпринимателей, осуществляющих реализацию товаров, как подпадающих по ЕНВД, так и облагаемых по общей системе налогообложения, обязательным является раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным    активам,    имущественным    правам,    используемым    для    осуществления    как  облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Из приведенных выше норм следует, что по общему правилу право на вычет имеется по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для осуществления общей системы налогообложения (в конкретной ситуации для оптовой торговли, транспортных услуг и сдачи имущества а аренду) и отсутствует по товарам (работам, услугам) использованным для ЕНВД (розничной торговли).

В случае, если имеются товары (работы, услуги), используемым для осуществления    как  облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, то НДС принимаются к вычету в той пропорции от из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) для ЕНВД в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг).

Следовательно, пропорция применяется лишь для тех товаров (работ, услуг), которые используются одновременно для различных видов деятельности. При этом пропорция не применяется и вычеты не предоставляются при отсутствие у налогоплательщика в проверяемом периоде раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход, либо неполнота или недостоверность сведений такого учета.

Между тем, как было выше сказано, под налогообложение общеустановленной системой налогообложения подпадают товары (работы, услуги), используемые для оптовой торговли, транспортных услуги и сдачи имущества в аренду. Счета-фактуры, заявленные для осуществления налогоплательщиком права на вычет, представлены в томах 4-8 материалов дела.

Из данных документов видно, что часть счетов-фактур позволяет четко определить к какому виду деятельности они относятся. Так, например, счета-фактуры, собранные частично в томе 6 и в томе 7 материалов, являются документами, свидетельствующими о закупе запасных частей на автомобили и осуществлении различного рода ремонтных работ, подтверждают осуществление транспортно-экспедиционных услуг.

В томе 6 имеются счета-фактуры, связанные с расходами по содержанию имущества, сдаваемого в аренду. Остальные счета-фактуры связаны с закупом продовольственных товаров, которые реализовывались как оптом, так и в розницу.

Следовательно, НДС  со стоимости товаров, однозначно свидетельствующих о том, что они относятся к виду деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, должен был быть принят на вычет. НДС со стоимости товаров, используемых и в общей системе налогообложения и в ЕНВД должен был быть принят пропорционально выручке от облагаемого вида деятельности при условии наличия раздельного учета хозяйственных операций или не должен был быть принят к вычету при отсутствии такого раздельного учета.

ИП Алексеевич В.И. утверждает, что вел раздельный учет хозяйственных операций по закупу товаров, использованных впоследствии в двух видах деятельности. Так, приказом от 01.01.2009 №1 он утвердил Методику ведения раздельного учета для целей налогообложения (т.1 л.д.75-78). Согласно указанной Методике учет «входного» НДС ведется на счете 19. «Входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые предназначены для операций, освобожденных от налогообложения, включается в стоимость товаров (работ, услуг) без отражения на счете 19. «Входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые предназначены для операций, облагаемых НДС учитывается на счете 19 субсчет «НДС к вычету». Кроме того, в Методике определены правила списания «входного»   НДС   в   стоимость   материально-производственных  запасов   по   субсчету   «НДС   в стоимости товаров (работ, услуг)». Аналитический учет «входного» НДС по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения, ведется в регистре журнале полученных счетов-фактур.

Из пояснительной записки главного бухгалтера о ведении раздельного учета, возражений на акт и апелляционной жалобы ИП Алексиевича В.И. в УФНС по ЯНАО также следует, что раздельный учет был организован по видам деятельности в разрезе по 1) выручке, 2) себестоимости, 3) расходов на продажу. Обороты по счету 90.1 с разбивкой по субсчетам 90.1.1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» и 90.1.2 «Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД», по счету 90.2 с разбивкой  по счету 90.2.1 «Себестоимость на продажи, не облагаемых ЕНВД» и 90.2.2 «Себестоимость на продажи, облагаемые ЕНВД», по счету 90.7 с разбивкой по субсчетам  90.7.1 «Расходы на продажи, не облагаемые ЕНВД» и по субсчетам  90.7.2 «Расходы на продажи,  облагаемые ЕНВД», по счету 44.1 с разбивкой по субсчетам 44.1.1 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, не облагаемую ЕНВД», по субсчетам 44.1.2 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, облагаемую ЕНВД» и по субсчетам 44.1.3 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежащую распределению» были представлены в налоговый орган, о чем прямо указывается в тексте решения МИ ФНС №1 по ЯНАО и решения УФНС по ЯНАО .

Однако, не в одном из названных решений анализ данных документов не был сделан. Налоговые органы ограничились лишь констатацией факта, что анализ счетов 19 и 60 и имеющихся в материалах дела книги продаж и книги регистрации счетов-фактур не позволяет говорить о наличии раздельного учета у предпринимателя.

В соответствии с ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В нарушение приведенных норм ответчиком не опровергнут факт ведения предпринимателем раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход, а также не доказано, что сведения, содержащиеся в документах учета, являются неполными или недостоверными. В оспариваемом решении отсутствуют данные о том, что ведение налогоплательщиком раздельного учета анализировалось налоговым органом.

При этом арбитражный суд не имеет возможности проверить довод налогового органа, изложенный им в апелляционной жалобе о том, что все представленные документы были проанализированы и не свидетельствуют о ведении раздельного учета, поскольку налоговый орган, получив в ходе проверки выше названные регистры, не представил их в материалы дела, лишив суд возможности на их непосредственный анализ.

Аналогичное касается и книги учета доходов и расходов, которая по утверждению одной стороны содержит распределение по видам деятельности, по утверждению другой – не содержит.

Из текста оспариваемого решения следует, что данный документ был представлен налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки, но не был приобщен к материалам дела и не получил должной оценки в тексте оспариваемого решения.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком в полном объеме были учтены и поставлены на вычет в налоговой декларации за 3 квартал уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) суммы НДС не соответствует имеющимся в деле доказательствам. Так, согласно дополнительного листа книги покупок (т.3 л.д.40), в которую согласно учетной политики включались лишь хозяйственные операции, облагаемые НДС,  за спорный период всего приобретено покупок, включая НДС на сумму 25 518 654 рублей 05 копеек, сумма НДС по ставке 18% составляет 2 251 611 рублей 21 копейка, по ставке 10 % - 978 006 рублей 44 копейки. В то время как журнал учета полученных счетов-фактур, где отражается общая сумма полученных покупок, указывает на сумму покупок 60 365 539 рублей 15 копеек (т.3 л.д.81).

То обстоятельство, что, по мнению налогового органа, некоторые материалы полностью относились на облагаемые налогом обороты, соответствует анализу вышеприведенных выше норм права. Кроме того, как верно указал суд 1 инстанции, налоговым органом в нарушение положений ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ не представлено доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что указанные материалы использовались предпринимателем в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход. Доводы ответчика о том, что те или иные расходы (транспортные расходы, приобретение оргтехники, канцтоваров и пр.) невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности, основаны на предположениях и не подтверждены документально. Налоговым    органом    не    сопоставлялись    все    расходы    налогоплательщика,    не    исследовался вопрос о необходимости приобретения товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении предпринимателем видов деятельности, подлежащих налогообложению в различных режимах.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что предприниматель не обеспечил ведение раздельного учета, не доказано материалами дела. Следовательно, отказ в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), использовавшихся при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе, не соответствует требованиям законодательства и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

В судебном заседании представитель налогового органа указал, что вне зависимости от выводов суда по существу камеральной проверки, решение должно быть отменено в части признания недействительным решения об отказе в предоставлении вычета, поскольку согласно поданной заявителем после вынесения решения суда уточненной декларации за 3 квартал 2009 года, по итогам спорного периода отсутствует сумма налогов к возмещению, а НДС заявлен к уплате.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод. В соответствии со частью 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, суд, рассматривая спор по главе 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, решает вопрос о том, соответствовал ли действующему законодательству оспариваемый ненормативный акт в момент его принятия. Изменение каких-либо обстоятельств впоследствии не может свидетельствовать о незаконности акта в момент его издания. Тем более, что данные новой уточненной декларации полностью повторяют предшествующую декларацию в части размера спорных расходов.

Кроме того, оспариваемое решение не содержит способа восстановления права в виде обязания возвратить налог по уточненной налоговой декларации, проверенной камерально, в силу чего подача новой уточненной декларации не может повлечь изменение судом апелляционной инстанции ранее принятого решения.

Аналогичная позиция следует из толкования п.31 Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №36 от 28.05.2009 «О  применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации