Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2012 по делу n А46-9670/2011. Изменить решение (ст.269 АПК)

обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

К содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, как следует из разъяснения, данного в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», предъявляются определенные требования, а именно: в таком решении должен быть обозначен его предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу Налогового кодекса Российской Федерации, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

Указанными нормами гарантируется право налогоплательщика знать доказательства, на которых основываются выводы налогового органа о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, и право представления возражений по данным доказательствам. Решение о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности является актом, завершающим производство по налоговому правонарушению, фиксирующим его результаты для участников данного производства.

Из содержания упомянутых норм следует, что налоговый орган в решении по результатам проверки мотивированно отражает выявленные в ходе проверки правонарушения, допущенные налогоплательщиком, равно как и обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Вопреки доводам отзыва на апелляционную жалобу Общества и выводам суда первой инстанции, в решении от 28.03.2011 № 16-10/007211 (стр. решения 21-23) Инспекция изложила обстоятельства вменяемого Обществу налогового правонарушения, указала, каким образом налоговый орган установил, что имеет место занижение дохода по налогу на прибыль за 2007 год. Из решения налогового органа следует, что были исследованы данные налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год и данные представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки документов (регистров налогового учета) и выявлено расхождение между данными указанных документов в части размера доходов от реализации товаров (работ, услуг), а именно доходы от реализации согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 составили 90 558 726 руб., в то время как согласно представленным регистрам размер дохода за тот же налоговый период составил 97 512 566 руб. Налоговый орган перечислил, какие именно документы налогоплательщика были исследованы в ходе проверки. Так, налоговым органом был проведен анализ следующих документов, представленных налогоплательщиком: оборотно - сальдовая ведомость за 2007 год, главная книга за 2007 год, оборотно - сальдовая ведомость по бухгалтерским счетам 90.01 «Выручка», 90.03 «Налог на добавленную стоимость», оборотно - сальдовая ведомость счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», отчет по проводкам по корреспонденции бухгалтерских счетов в дебет счета 62 с кредита 90.01 за 2007 год.

Иными словами, содержание решения Инспекции позволяет в полной мере установить, в чем именно выразилось нарушение налогового законодательства, каким образом и на основании каких документов налоговый орган выявил нарушение.

В подтверждение своей правовой позиции Инспекцией были представлены документы, являющиеся предметом исследования налоговым органом в ходе налоговой проверки. При этом необходимо отменить, что Обществом ни при рассмотрении возражений на акт выездной проверки, ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции не приведено доводов о том, что сведения, содержащиеся в этих документах являются недостоверными. Не представлено налогоплательщиком и каких-либо доказательств, опровергающих выводы Инспекции в части определения размера дохода от реализации за 2007 год.

Таким образом, апелляционный суд пришел к выводу о том, что содержание решения от 28.03.2011 № 16-10/007211 отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в нем имеются необходимые сведения, подтверждающее наличие обстоятельств, свидетельствующих о неправомерном занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, необходимо указать, что в суде первой инстанции налогоплательщик не заявлял возражения на предмет неправомерности вывода Инспекции о занижении доходов по налогу на прибыль в 2007 году.

Таким образом, учитывая указанное, в частности то, что содержание решения от 28.03.2011 № 16-10/007211 отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и то, что Общество не приводит иные доводы, на основании которых, по его мнению, решение Инспекции в указанной части является незаконным, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение от 28.03.2011 № 16-10/007211 в данной части (в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 134 909 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа) является законным.

Следовательно, основания для удовлетворения требований заявителя в данной части отсутствуют и решение суда первой инстанции в указанной части подлежит изменению.

2. .По эпизоду, связанному с завышением прямых расходов по налогу на прибыль за 2009 год.

Как следует из решения Инспекции от 28.03.2011 № 16-10/007211, в ходе налоговой проверки Инспекцией был сделан вывод о завышении налогоплательщиком прямых расходов на 24 775 018 руб. за 2009 год.

Так, налоговым органом было установлено, что по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год, представленной налогоплательщиком, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) составили 514 677 907 руб.

Между тем, проанализировав представленные налогоплательщиком в ходе проверки документы (оборотно - сальдовая ведомость за 2009 год, главная книга за 2009 год, оборотно - сальдовая ведомость по бухгалтерским счетам 90.02 «Себестоимость продаж» за 2009 год, оборотно - сальдовая ведомость счета 41 «Товары» за 2009 год, анализ счета 90.02 «Себестоимость продаж» за 2009, отчет по проводкам по корреспонденции бухгалтерских счетов в дебет счета 90.02 «Себестоимость  продаж» с кредита 41 «Товары» за 2009 год, инвентаризационные описи товаров на складе на 31.12.2008, на 31.12.2009 (т.2 л.д.140-150, т.т.3-12, т.13 л.д.1-130)), налоговый орган установил, что прямые расходы налогоплательщика составляют 489 902 889 руб., соответственно, расхождение между данными налоговой декларации по налогу на прибыль и данными представленных документов составило 24 775 018 руб. (514 677 907 руб. - 489 902 889 руб.).

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела документы, оценив доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение Инспекции от 28.03.2011 № 16-10/007211 в данной части является незаконным, соответственно, доначисление налогоплательщику налога на прибыль, соответствующей суммы пеней и штрафа также является неправомерным.

Прежде всего, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что считает неверным вывод суда первой инстанции и заявителя о том, что решение Инспекции от 28.03.2011 № 16-10/007211 в данной части является незаконным на том основании, что его содержание не отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Правовые основания, по которым апелляционный суд  находит неверным указанный вывод суда первой инстанции Общества, аналогичны тем, что описаны выше в настоящем постановлении в части эпизода, связанного с занижением доходов от реализации товаров (работ, услуг) по налогу на прибыль за 2007 год.

 Вывод суда апелляционной инстанции о незаконности решения Инспекции в данной части основан на следующем.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как было выше, налоговым органом в ходе налоговой проверки было установлено расхождение между данными налоговой декларации по налогу на прибыль и данными регистров налогового учета в части суммы прямых расходов налогоплательщика, и разница между данными о сумме прямых расходов, отраженных в указанных документа, составила 24 775 018 руб.

Вместе с тем, апелляционным судом установлено, что обращаясь с апелляционной жалобой на решение Инспекции от 28.03.2011 № 16-10/007211 в УФНС России по Омской области, в подтверждение суммы прямых расходов за 2009 год, налогоплательщик представил в вышестоящий налоговый орган «восстановленные» регистры за 2009 год (пункты 2-7 приложения к апелляционной жалобе (т.1 л.д.141), а именно были представлены следующие документы: оборотно - сальдовая ведомость за 2009 год, главная книга за 2009 год, оборотно - сальдовая ведомость по бухгалтерским счетам 90.02 «Себестоимость продаж» за 2009 год, оборотно - сальдовая ведомость счета 41 «Товары» за 2009 год, анализ счета 90.02 «Себестоимость продаж» за 2009, отчет по проводкам по корреспонденции бухгалтерских счетов в дебет счета 90.02 «Себестоимость продаж» с кредита 41 «Товары» за 2009 год (т.13 л.д.134-148, т.14 л.д.1-67). Согласно указанным документам, сумма прямых расходов за 2009 год составила 514 677 907 руб., что соответствует данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

В обоснование того, что «восстановленные» регистры за 2009 год представлены только в УФНС России по Омской области, налогоплательщик сослался на то, что в бухгалтерской программе произошел сбой.

Письмом от 08.06.2011 № 16-17/08539 УФНС России по Омской области налогоплательщику было предложено представить первичные документы, подтверждающие сведения, отраженные в представленных организацией уточненных бухгалтерских регистрах за весь проверяемый период, в котором произошел сбой программы.

Сопроводительными письмами от 17.06.2011, 28.06.2011 и 06.07.2011 (т.1 л.д.147, т.2 л.д.1-3) налогоплательщик представил описи документов и первичные документы (товарные накладные, счета-фактуры) за 1-4 кварталы 2009 года.

Между тем, проанализировав представленные налогоплательщиком документы, УФНС России по Омской области было установлено (стр. 6 решения), что в «восстановленные» регистры включены товарные накладные на возврат товара поставщику в количестве 23 шт., которых не было в регистрах, представленных на выездную проверку. При этом, из вышеперечисленных документов в описи документов за 1 квартал 2009 года указаны товарные накладные на реализацию  товара покупателю ООО «КомЛидер» в количестве 9 шт. на сумму 7 410 088 руб. 69 коп., в то время как при сверке данной описи с представленными заявителем документами установлено, что обществом представлены только две товарные накладные.

Также вышестоящий налоговый орган в своем решении указал, что операции по реализации (возврату) товара не отражены в книгах продаж, соответственно, не включены в налоговую базу, указанную в декларациях по НДС за 2009 год; заявителем не представлено новых регистров по учету выручки от реализации товаров, также как и не представлено уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год. На основании чего, УФНС России по Омской области пришло к выводу о том, что Общество не подтвердило суммы прямых расходов по налогу на прибыль (стр. 6, 7 решения УФНС России по Омской области № 16-17/11102 от 22.07.2011).

В суде первой инстанции и в суде апелляционной инстанции налогоплательщик утверждал и утверждает о том, что в УФНС России по Омской области им были представлены все необходимые первичные документы, подтверждающие, что сумма прямых расходов за 2009 год составила 514 677 907 руб., что соответствует данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

Вместе с тем, апелляционным судом установлено, что восстановленные регистры, подтверждающие прямые расходы по налогу на прибыль за 2009 год, были представлены налогоплательщиком в суд первой инстанции  и имеются в материалах дела.

Проанализировав содержание данных документов, суд апелляционной инстанции установил, что данными документами, подтверждается, что сумма прямых расходов налогоплательщика за 2009 год составила 514 677 907 руб., что соответствует данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год. Это обстоятельство отражено и в решении УФНС России по Омской области № 16-17/11102 от 22.07.2011.

Имеются в материалах дела и копии вышеуказанных товарных накладных, на отсутствие которых в качестве основания для отказа в удовлетворении апелляционной жалобы указывало в своем решении УФНС России по Омской области (т.20 л.д.50-101).

Учитывая, что целью выездной налоговой проверки является установление размера налогового обязательства налогоплательщика