Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 по делу n А46-14625/2011. Изменить решение (ст.269 АПК)

киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 497 Гражданского кодекса Российской Федерации договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара (его описанием, каталогом товаров и т.п.), предложенным продавцом.

В пункте 2 Правил продажи товаров по образцам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.1997 № 918, указано, что продажей товаров по образцам является продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании ознакомления покупателей с предложенными продавцом образцами товаров или их описаниями, содержащимися в каталогах, проспектах, буклетах, представленными в фотографиях и других информационных материалах, а также в рекламных объяснениях о продаже товаров.

Из анализа указанных норм права следует, что сам по себе факт реализации товара по каталогам и образцам не может свидетельствовать о невозможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД. В данном случае, запрет на перевод на ЕНВД может иметь место в том случае, если торговля по каталогам и образцам происходит именно вне стационарной торговой сети, то есть за пределами помещений, удовлетворяющих этому термину.

Из содержания  статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что если оплата товара и его передача покупателям на основании заключенного договора купли-продажи производится вне помещения, которое признается объектом стационарной торговой сети, то этот вид деятельности следует квалифицировать как продажу товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети. А значит, такая деятельность не подлежит переводу на ЕНВД.

Понятие реализации товаров определено пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Вещь считается врученной приобретателю, в силу пункта 1 статьи 224 Гражданского кодекса Российской Федерации, с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В данном случае суд апелляционной инстанции находит правомерным вывод налогового органа относительно того, что заявитель наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществлял деятельность, подлежащую налогообложению по общей системе.

Так, допрошенные в качестве свидетелей Колесова С.Г., Ремез Е.В., Милодорова О.Г., Гредасова Л.В., Урядникова В.А., Куценко Д.М., Алексеев А.Н., Коломеец Т.С., Ахметгалиева Н.Ф., Кула Н.А., Беленец Е.Г., Лебедева В.А., Руденко Т.В., Богачева Т.С., Медведева И.Н., Козаева Л.В., Кузив Т.В., Кущ И.И., Шадрина Е.И., Берестов В.И. (л.д.3-118, т.2) указали, что в проверяемый период приобретали у предпринимателя Свириденко Л.П. посуду Tapperware, заказы на приобретение посуды делали по телефону, через интернет, электронную почту или через знакомых и родственников, проживающих в Омске, расчет за посуду производился через расчетный счет предпринимателя, товар доставлялся по почте. Большинство из опрошенных в городе Омске никогда не были, за приобретением посуды не приезжали (Ремез Е.В., Милодорова О.Г., Гредасова Л.В., Беленец Е.Г., Руденко Т.В., Козаева Л.В., Кузив Т.В., Берестов В.И.) или были лишь проездом, на презентации, в командировке (Колесова С.Г., Урядникова В.А., Куценко Д.М., Коломеец Т.С., Ахметгалиева Н.Ф., Кула Н.А., Богачева Т.С.).

Допрошенная в качестве свидетеля предприниматель Свириденко Л.П. (л.д.140-141 т.9) также подтвердила, что доставка товара клиентам в другие регионы осуществляется почтой, почтовые расходы она оплачивает за свой счет, от иногородних клиентов приходят платежи через банк.

Между предпринимателем Свириденко Л.П. (Заказчик) и УФПС Омской области филиал ФГУП «Почта России» (Исполнитель) заключен договор № 55.17-11/1116 от 22.10.2007 на оказание услуг почтовой связи. Согласно п.1 указанного договора Заказчик оказывает услуги почтовой связи, в том числе, прием, обработка, пересылка и доставка (вручение) всех видов почтовых отправлений. Согласно документам, представленным УФПС Омской области филиал ФГУП «Почта России», а также выписке по расчетному счету предпринимателя оказано услуг по приему и отправке посылок, по упаковке, хранению почтовых отправлений в 2008 году на сумму 3 379 657 руб.; в 2009 году на сумму 2 592 402 руб. Указанное также подтверждает реализацию товара заявителем иногородним покупателям посредством почтовых отправлений.

Денежные средства, поступившие на расчетный счет заявителя от вышеуказанных покупателей и учтенные налоговым органом при определении налоговой базы по НДФЛ, ЕСН и НДС, были перечислены через банки, находящиеся в других городах и регионах (Комсомольск-на-Амуре, Лесозаводск, Владивосток, Алдан, Артем, Нерюнгри, Благовещенск, Якутск и др.), то есть по месту проживания покупателей (Приложение № 54 к акту выездной налоговой проверки, л.д. 140-150 т. 2, л.д.1-2 т.3). Сумма денежных средств, перечисленных физическими лицами на расчетный счет, соответствует стоимости реализованного им товара, что следует и из приобщенных судом апелляционной инстанции расходных накладных.

Указанные обстоятельства, по мнению суда апелляционной инстанции, являются безусловным доказательством того, что осуществляемая предпринимателем деятельность по реализации товара иногородним покупателям не подлежит обложению ЕНВД, поскольку в данном случае реализация товаров производилась по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, а именно посредством почтовых отправлений (посылочной торговли).

Выводы суда первой инстанции в данной части являются неверными, не соответствуют обстоятельствам дела.

Довод заявителя о том, что поскольку налоговый орган констатировал тот факт, что налогоплательщик является плательщиком ЕНВД, как осуществляющий розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, и не усмотрел нарушений в части правильности исчисления и уплаты ЕНВД, то осуществление торговли по образцам и каталогам, в том числе в виде почтовых отправлений, не исключает возможности применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД, судом апелляционной инстанции отклоняется как основанный на неверном толковании вышеприведенных норм налогового законодательства. В данном случае сам характер осуществляемой деятельности по реализации товара (посредством почтовых отправлений) исключает возможность использования для такой торговли объекта стационарной торговой сети.

Также не может быть принят как обоснованный довод предпринимателя об использовании инспекцией недостоверных данных для исчисления налогов по общепринятой системе, так как согласно пояснений некоторых свидетелей доставка посуды осуществлялась также через знакомых (Урядникова В.А., Куценко Д.М., Кузив Т.В., Медведева И.Н., Коломеец Т.С.) или получалась лично (Кущ И.И.), поскольку последние сделаны без указания применительно к спорным товарам и, при наличии доказательств оплаты, произведенной через банки находящиеся в других регионах, не могут опровергнуть вышеуказанных выводов.

Между тем, суд апелляционной инстанции признает обоснованным указание предпринимателя о неверном определении размера налоговых обязательств в связи с непринятием документов, подтверждающих произведенные расходы в части определения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН.

Как было указано ранее, сумма дохода от предпринимательской деятельности в целях исчисления НДФЛ и ЕСН была определена инспекцией исходя из сумм, поступивших от покупателей в проверяемый период на расчетный счет, и составила: в 2008 году -  5 091 176 руб.; в 2009 году – 5 650 085 руб.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, в том числе физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236, пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН для предпринимателей аналогичен порядку определения объекта налогообложения и налоговой базы по НДФЛ.

Налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Приведенные нормы действующего законодательства предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Как указано в решении налогового органа, документы, подтверждающие произведенные расходы при проверке предприниматель не предоставила.

Между тем, к апелляционной жалобе на решение о привлечении к налоговой ответственности от 11.08.2011 № 19-11/436 ДСП, поданной налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган, были приложены сводные таблицы о размере произведенных расходов и суммах налоговых вычетов по НДС, а также заверенные копии первичных документов в количестве 13 томов (л.д.26-30, т.3).

Управление ФНС России по Омской области в решении по апелляционной жалобе указало, что представленные документы не являются достаточными для определения сумм расходов (профессиональных налоговых вычетов), приходящихся на общеустановленную систему налогообложения, и не могут быть приняты во внимание. По мнению вышестоящего налогового органа, представленные с апелляционной жалобой документы не подтверждают наличие у заявителя раздельного учета; представленные книги учета доходов и расходов предпринимателя составлены только по общеустановленной системе налогообложения и только в части приобретенных и израсходованных товаров, учета доходов и расходов по видам товаров, без указания принципа отнесения этих товаров к общеустановленной системе; в счетах-фактурах и товарных накладных количество приобретенного товара указано в коробках, количество единиц товара в каждой коробке не известно.

Проанализировав содержание данных документов, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что они соответствуют вышеуказанным требованиям законодательства и подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы в размере 4 690 917 руб. в 2008 году и 4 711 282,85 руб. в 2009 году (сводные таблицы, л.д.95, 96 т.27).

Данные суммы расходов отражены в книгах учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя по общей системе налогообложения за 2008 и 2009 г. ( л.д.155, 159 т.14, л.д.14, 20 т.19) и подтверждаются имеющимися в материалах дела первичными документами – товарными накладными на приобретение товара у ООО «Тапервэр». Относительно принципа отнесения этих товаров к общеустановленной системе и ведения раздельного учета в пояснениях предприниматель указала, что при формировании книг по двум видам деятельности – облагаемой ЕНВД  и по общей системе налогообложения (ОСН), был заложен алгоритм, согласно которому деятельность по ЕНВД является основной. В связи с этим, учитывая, что при поступлении товаров нельзя сразу разбить его по видам деятельности, по причине отсутствия информации, сколько и какого товара будет продано (по какому виду деятельности), все поступления заносятся на основной вид деятельности (облагаемой ЕНВД). При реализации товаров по ОСН происходит сначала сторнирование поступления по ЕНВД (чтобы не изменять задним числом само поступление) и изменение его на ОСН, а затем уже списание (л.д.93 т.27).

То обстоятельство, что суммы указанных предпринимателем