Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013 по делу n А81-4484/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

содержания налоговой декларации следует, что налоговая база по ЕСХН за 2009 год представляет собой убыток в размере 61 935 361 руб.

Однако по результатам проведения мероприятий налогового контроля МИФНС № 2 по ЯНАО сделала вывод о том, что сумма доходов Общества за 2009 год составила 159 345 273 руб. (в том числе, доходы от реализации – 80 630 415 руб. и внереализационные доходы в виде неподтвержденных раздельным учетом субсидий в размере 78 714 858 руб.), а сумма расходов – 138 468 224 руб. (165 367 096 руб. – 33 530 855 руб. (сумма затрат подтвержденных раздельным учетом субсидий). В связи с этим, Инспекция пришла к выводу о том, что размер налоговой базы по ЕСХН за 2009 год составил 20 877 049 руб. (см. расчет ЕСХН – т.1 л.д.24).

Таким образом, основанием для доначисления суммы ЕСХН за 2009 год в размере 1 252 623 руб. явилось включение налоговым органом в состав доходов, учитываемых  для целей налогообложения, суммы полученных заявителем субсидий, раздельный учет по которым налоговым органом не подтвержден, в размере 78 714 858 руб., а также исключение из состава расходов суммы затрат, подтвержденных раздельным учетом субсидий, в размере 33 530 855 руб.

Между тем, из оспариваемого решения МИФНС № 2 по ЯНАО (см. т.1 л.д.21-22) усматривается, что налоговым органом по результатам проведения контрольных мероприятий в качестве подтвержденных ведением раздельного учета приняты осуществленные за счет субсидий расходы в размере 12 795 031 руб.

Иными словами, при определении налогооблагаемой базы для исчисления ЕСХН за 2009 год Инспекция при расчете расходной части из суммы всех оплаченных расходов (165 367 096 руб.) ошибочно вычла установленную в ходе проверки сумму  затрат, подтвержденных раздельным учетом субсидий, за 2008 год (33 530 855 руб.), в результате чего расходная часть составила 138 468 224 руб., тогда как при расчете общей суммы расходов, учитываемых для целей налогообложения, за 2009 год необходимо было из суммы расходов, отраженной обществом в декларации, вычесть сумму затрат, подтвержденных раздельным учетом субсидий, в размере 12 795 031 руб.

Следовательно, в действительности расходная часть за 2009 год согласно материалам проверки составила 152 572 065 руб. (165 367 096-12 795 031), налоговая база - 6 773 208 руб., а не 20 877 049 руб., как указано в оспариваемом решении (т.1 л.д. 22), а сумма доначислений по ЕСХН по результатам мероприятий налогового контроля должен быть определена в размере 406 392 руб. 48 коп. (6 773 208 * 6%).

При этом факт допущения при расчете налоговых обязательств по ЕСХН за 2009 год описки и арифметической ошибки Инспекцией не оспаривается, и подтвержден представителями МИФНС № 2 по ЯНАО и УФНС по ЯНАО в судебном заседании суда апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах, доначисления по ЕСХН за 2009 год в сумме, превышающей 406 392 руб. 48 коп., являются незаконными в силу того, что начислены налогоплательщику с допущением арифметической ошибки.

Относительно доначисления суммы ЕСХН за 2010 год в размере 1 385 470 руб., из материалов дела следует, что налоговой декларацией, представленной налогоплательщиком 27.10.2011, сумма доходов за налоговый период (2010 год) определена в размере 236 575 049 руб., расходы составили 213 483 882 руб., налоговая база определена в размере 23 091 167 руб., и, с учетом наличия в периодах, предшествовавших рассматриваемому налоговому периоду (то есть в 2008 и 2009 годах), убытков в сумме, превышающей сумму налоговой базы по ЕСХН за 2010 год, уменьшена налогоплательщиком до нуля.

При этом по результатам выездной налоговой проверки Инспекция подтвердила, что доходы и расходы за 2010 год для целей определения налоговой базы по ЕСХН правильно рассчитаны и определены Обществом в представленной налоговой декларации (т.1 л.д.22-23).

Однако, поскольку налоговым органом по результатам проведенных в отношении заявителя мероприятий налогового контроля установлено отсутствие убытков в 2008 и 2009 годах, а также произведены доначисления по ЕСХН за указанные периоды, постольку при определении налоговой базы за 2010 год Инспекция указала на отсутствие правовых оснований для её уменьшения до нуля и на необходимость расчета названного налога, исходя из налоговой базы в размере 23 091 167 руб. (см. решение от 28.05.2012 № 12-30/23 – т.1 л.д.23-24).

Обосновывая доначисление единого сельскохозяйственного налога за 2008 и 2009 годы, налоговый орган в оспариваемом решении, а также в апелляционной жалобе, ссылаясь на положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 1 и подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, указывает на то, что Обществом обеспечено ведение раздельного учета доходов в виде субсидий, однако раздельный учет расходов в разрезе доходов осуществляется не в полном объеме, в связи с чем суммы субсидий, полученные Обществом в спорных периодах, в отношении которых ведение раздельного учета расходов в разрезе доходов проверяющими не подтвержден, подлежат налогообложению с даты их поступления.

Вместе с тем, как правильно отметил суд первой инстанции, Налоговый кодекс Российской Федерации различает понятия денежных средств, полученных из бюджета в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), и денежных средств, полученных из бюджета в качестве целевых поступлений (пункт 2 статьи 251 НК РФ).

При этом все виды средств целевого финансирования перечислены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Однако средства, полученные Обществом в спорных периодах, не предусмотрены указанным перечнем, в связи с чем должны расцениваться как средства целевых поступлений.

Порядок обложения единым сельскохозяйственным налогом предусмотрен главой 26.1 НК РФ.

В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

При определении объекта налогообложения в силу требований пункта 1 статьи 346.5 НК РФ учитываются доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

В соответствии с частью 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются, в частности, целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Материалами дела подтверждается, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Обществом налоговому органу были предоставлены оборотно-сальдовые ведомости по счету: 86 за 2008 и 2009 годы (т.4 л.д.34, т.5 л.д.117), которые подтверждают, что средства, предоставляемые Обществу в качестве субсидий из бюджета, учитывались налогоплательщиком раздельно с иными доходами.

Кроме того, налоговый орган, как в оспариваемом решении, так и в заявлении, поданном в суд первой инстанции, и в апелляционной жалобе подтверждает, что факт ведения Обществом раздельного учета доходов установлен при проведении выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах, поскольку нормы главы 26.1 НК РФ не содержат специальных требований к методике раздельного учета, постольку наличие у налогового органа возможности определения сумм, полученных в рамках целевых поступлений, следует рассматривать как наличие у налогоплательщика раздельного учета соответствующих операций.

Таким образом, суммы субсидий, перечисленных Обществу в 2008-2009 годах, не обладают признаками дохода, являются целевыми бюджетными поступлениями, выплаченными по факту осуществления заявителем расходов за счет собственных средств, а потому не подлежат учету при определении налогооблагаемой базы по ЕСХН.

Более того, какого-либо правового обоснования исключения из состава учитываемых для целей налогообложения расходов сумм в размерах, определенных решением от 28.05.2012 № 12-30/23, налоговыми органами не приведено как в оспариваемом решении от 28.05.2012 № 12-30/23 и решении Управления от 04.11.2012 № 204, так и в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой и апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, вопрос о наличии или отсутствии оснований для учета понесенных налогоплательщиком расходов за счет собственных средств, об их документальном подтверждении, экономической обоснованности и связи с предпринимательской деятельностью, иными словами, об их соответствии требованиям статей 252 и 346.5 НК РФ, при определении налоговой базы по ЕСНХ за 2008-2009 годы Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки не ставился и не исследовался, и соответствующих доводов при обжаловании решения суда первой инстанции МИФНС № 2 по ЯНАО и УФНС по ЯНАО не приводили.

Правового обоснования исключения из состава учитываемых для целей налогообложения расходов суммы затрат, подтвержденных раздельным учетом субсидий, МИФНС № 2 по ЯНАО в оспариваемом решении не изложено, судам обеих инстанций МИФНС № 2 по ЯНАО и УФНС по ЯНАО не приведено.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ЕСХН за 2008 год в размере 566 745 руб., за 2009 год в размере 406 392 руб. 48 коп., начисления соответствующих сумм штрафа и пени. Поэтому оспариваемое решение налогового органа в указанной части не может быть признано законным и обоснованным.

Кроме того, поскольку основанием для доначисления ЕСХН за 2010 год явились выводы налогового органа об отсутствии у Общества убытков в 2008 и 2009 годах и правовых оснований для уменьшения налоговой базы до нуля, которые признаны судом апелляционной инстанции ошибочными, постольку решение от 28.05.2012 № 12-30/23 в части доначисления Обществу сумм ЕСХН за 2010 год в размере 1 385 470 руб. и начисления соответствующих сумм штрафа и пени также обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Помимо изложенного, относительно исключения из состава учитываемых для целей налогообложения расходов суммы затрат, подтвержденных раздельным учетом субсидий, а также доначисления сумм ЕСХН за 2010 год, суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить следующее.

В силу пункта 3 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из содержания упомянутых норм следует, что налоговый орган в решении по результатам проверки мотивированно отражает выявленные в ходе проверки правонарушения, допущенные налогоплательщиком, равно как и обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Исследовав представленный в материалах дела акт выездной налоговой проверки от 30.03.2012 № 18, решение от 28.05.2012 №12-30/23 в совокупности со всеми имеющимися в материалах дела доказательствами, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несоответствии указанных акта и решения Инспекции в части рассматриваемого эпизода требованиям вышеприведенных норм законодательства.

Так, в пункте 2.1.3 акта указаны лишь суммы доходов и расходов, принятых налоговым органом по результатам проверки для целей определения налоговых обязательств Общества. Однако установить каким образом и на основании каких документов Инспекцией были получены означенные цифровые показатели, положенные в основу доначисления налога, из содержания акта или иных материалов налоговой проверки не представляется возможным. Указанный акт не содержит ссылок на какие-либо приложения, первичные документы, подтверждающие обоснованность включения в базу по ЕСХН указанных налоговым органом сумм.

Таким образом, отсутствие ссылок на первичные документы в акте проверки не позволяет проверить правильность доначисленных Инспекцией сумм ЕСХН за 2010 год, а также проверить сведения, содержащиеся в расчетах.

Изложенные обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемого решения налогового органа к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдением установленных законом требований, а изложенных в нем выводов - к категории документально подтвержденных.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционные жалобы Инспекции и Управления удовлетворению не подлежат.

Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы не рассматривался, так как при ее подаче налоговые органы не уплачивали государственную пошлину.

Судом апелляционной инстанции установлено, что при изготовлении резолютивной части постановления по делу № А81-4484/2012, объявленной 20.08.2013, судом апелляционной инстанции допущена опечатка, выразившаяся в неверном указании обжалуемого судебного акта, а именно, указано: «Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.04.2013 по делу № А81-290/2013», в то время как в апелляционном порядке была проверена законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 11.04.2013 по делу № А81-4484/2012,