Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 по делу n А70-5453/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

    Если арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то в соответствии со статьей 623 ГК РФ он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

    В случае неполучения арендатором от арендодателя стоимости произведенных за счет собственных средств неотделимых улучшений арендуемого объекта (что имеет место в рассматриваемом случае)  при возврате арендуемого помещения в улучшенном (отремонтированном)  виде рассматриваемую операцию следует квалифицировать в качестве безвозмездной передачи результатов выполненных работ, подлежащей налогообложению НДС в порядке статьи 146 Налогового кодекса РФ.

   При этом в целях установления обязанности налогоплательщика по уплате НДС необходимо исходить из целей заключенного договора аренды и условий, оговоренных при его заключении, а не наличия либо отсутствия согласия арендодателя на производство неотделимых улучшений. Не имеет также правового значения факт учета либо неучета арендатором стоимости неотделимых улучшений в качестве амортизируемого имущества.

   В рассматриваемом случае, стороны изначально при заключении договора аренды предусмотрели цели сдачи имущества в аренду для проведения ремонтных работ и приведения его в состояние, пригодное для использования под офис, а не для использования помещения в целях производственной деятельности арендатора, а также обязанность арендатора передать безвозмездно по истечении договора аренды арендуемое помещение в улучшенном состоянии.

В соответствии с пунктом 2.2.3. договора аренды нежилого помещения от 24 февраля 2009 года с ООО «Профиль» арендатор (ООО «Форт») обязуется обеспечивать эксплуатацию, при необходимости капитальный и текущий ремонт в арендуемом помещении своими силами и за свой счет.

В соответствии с пунктом 2.2.4. вышеназванного договора арендатор (ООО «Форт») обязуется передать Арендодателю (ООО «Профиль») по истечении строка договора, а также при досрочном его расторжении помещение в первоначальном состоянии с учетом нормального износа, а также безвозмездно все произведенные в арендуемом помещении перестройки, переделки иные улучшения, составляющие принадлежность помещения и неотделимые без вреда для конструкции.

Согласно пояснениям  директора ОО «Форт»  Байчука В.Г.  (Протокол допроса свидетеля от 29.10.2012г.)  помещение по адресу: Володарского, 12, арендовалось ООО «Форт»  с целью сделать  хороший, удобный, современный офис, как для партнеров по ведению бизнеса, так и для работников ООО «Форт».

 Из материалов рассматриваемого спора также усматривается факт невозможности использования арендуемого помещения ООО «Форт» в период проведения ремонтных работ (на протяжении 2009г.)  под офис, ввиду изначальной его непригодности,  а также факт отсутствия у ООО «Форт» потребности в аренде помещения в указанных в договоре аренды размерах 918м. кв.

 О состоянии помещения в момент передачи его в аренду  ООО «Форт»  получены пояснения директора  ООО «Форт» Байчука В.Г., в соответствии с которыми арендуемое помещение находилось в следующем состоянии : в помещении имелся свет, отопление, а также функционировало водоснабжение, стояли колонны, которые отражены в плане, временные перегородки, которые не отражены в плане.

    Согласно протокола допроса свидетеля от 20.11.2012№08-1006 Непеина Геннадия Федоровича, главного энергетика ООО «Профиль»: «на месте расположения бассейна и сауны, раздевалки, душевой (SPA салон) раннее располагались санитарные комнаты (душевая, санузлы), которые были демонтированы при проведении ремонта организацией ООО «Форт». Демонтаж осуществлялся работниками ООО «Профиль». Помещение представляло собой не разгороженное открытое помещение с несущими колоннами. Имелись отгороженные помещения под санитарные комнаты. Также был отгорожен технический лифт. Ранее в данном помещении находился цех по пошиву одежды».

  Акт проверки налогового органа и вынесенное по его результатам решение также содержит подробное описание  произведенных подрядными организациями этапов ремонтных работ с указанием их характера, объемов и стоимости, что позволяет согласиться с позицией налогового органа о качественном улучшении  эксплуатационных характеристик арендуемого объекта и изменении его технологического и служебного назначения.

   ООО «Форт» для выполнения работ в арендованном помещении, были привлечены подрядные организации, с которыми были заключены договоры: на производство работ по дизайну помещения для офиса от 16.04.2009 № 01/2009 с ООО ТД «Аверс», генерального подряда от 25.02.2009 № 02 на текущий ремонт находящегося в аренде ООО «Форт» помещения, бывшего производственного цеха швейной фабрики с ООО «ТюменьРемИнж-Строй», подряда от 04.05.2009 № 01ДП на выполнение работ по текущему ремонту офиса с ООО «О.М.С.», ООО «Промгражданстрой» смонтировано сантехническое оборудование. Кроме того, до проведения ремонтных работ были проведены демонтажные работы (демонтаж и замена дверных и оконных коробок, разборка и замена перегородок, снятие подоконных досок бетонных и мозаичных, разборка оснований покрытия полов лаг из досок и брусков, разборка покрытий полов из керамических плиток, разборка бетонных оснований подполы на гравии, демонтаж подшивки потолков досками обшивки, разборка стен кирпичных, демонтаж санитарных приборов унитазов, писсуаров, моек, душевых кабинок, демонтаж трубопроводов из чугунных канализационных труб, демонтаж радиаторов, демонтаж кабеля, демонтаж осветительных приборов.

  В период проведения налоговой проверки налоговым органом был проведен осмотр помещений, составляющих предмет договора аренды, в результате которого установлено, что помещение 3го изначально представлявшее собой открытую площадь, на которой находились несущие колонны, переоборудовано заявителем путем установки перегородок из гипсокартона, в результате чего сформированы отдельные кабинеты, с оборудованием их отдельными санитарными комнатами, помещение архива, комната-бильярдная, тренажерный зал, помещение столовой, электрощитовая, помещение приемной.

 Между кабинетами расположен коридор площадью  182 кв.м,  где находится встроенный фонтан с колоннами и мозаикой.   

  Материалами проведенной проверки также подтверждается факт строительства бассейна и SPA- салона в арендуемом помещении, что потребовало демонтаж  перекрытий между вторым и третьи этажами, подведения дополнительных коммуникаций :  системы очистки, подогрева воды и гидромассажа, системы подачи и слива воды.

  Анализирую характер произведенных улучшений,  налоговый орган приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае арендатор произвел капитальный ремонт арендуемого помещения, исходя при этом из терминологии, примененной ООО «Форт» при заключении договоров на производство определенных видов работ  с подрядчиками.Однако, по убеждению суда апелляционной инстанции характер, произведенных улучшений не охватывается понятием «Капитальный ремонт».

   В связи с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не раскрывает содержание термина "ремонт основных средств" следует руководствоваться пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и применять то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

   В соответствии с письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" реконструкция - это переустройство существующих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, приводящее к существенному улучшению технических характеристик объекта.

  В абзаце 2 пункта 16 письма Госкомстата РФ от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

   При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют случаи полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 вышеуказанного письма).

  В письме Минфина РФ от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29 разъясняется, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств.

   При рассмотрении данного вопроса необходимо опираться на определения терминов "модернизация" и "реконструкция", содержащиеся в ст. 257 Кодекса, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта.

   Отличие капитального ремонта от реконструкции состоит в том, что при реконструкции изменяется сущность объекта (появляются новые качественные и количественные характеристики), а при капитальном ремонте сущность объекта не меняется, производится замена или восстановление неисправных элементов на более прочные и долговечные. Ремонт основных средств направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция - на их увеличение (улучшение) или создание новых. Ремонтные работы в отличие от реконструкции не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.  

    Более того, с 22.07.2011 для целей бухгалтерского учета для определения понятий "реконструкция" и "капитальный ремонт" Федеральным законом от 18.07.2011 № 215-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в Градостроительный кодекс Российской Федерации (пункты 14, 14.1, 14.2, 14.3 статьи 1) введены следующие определения:

- реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов;

- капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций или их элементов, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

   В результате  производства ООО «Форт» на арендуемом объекте вышепоименованных работ помещение, в котором ранее находился цех по пошиву одежды переоборудовано в комфортное и дорогостоящее офисное помещение, оборудованное системой вентиляции, кондиционирования, средствами коммуникации, компьютерными, телефонными сетями, о чем свидетельствуют протоколы допросов свидетелей, протокол осмотра осуществленного сотрудниками налогового органа, а также не оспаривается самим заявителем.

   С учетом изложенного, по убеждению суда апелляционной инстанции, имела место реконструкция арендуемого помещения заявителем, что не опровергает сформулированного налоговым органом вывода о возникновении объекта налогообложения НДС при передаче арендатором отремонтированного (улучшенного) объекта аренды по истечении срока действия договора, поскольку таковой возникает как в результате реконструкции объекта аренды, так и при капитальном ремонте, на что обоснованно указано Управлением в решении по апелляционной жалобе налогоплательщика от  20.02.2013г.

   В пользу позиции налогового органа о возникновении объекта налогообложения НДС при возврате помещения в улучшенном за счет средств арендатора виде свидетельствуют  и следующие обстоятельства, установленные налоговым органом.

   После проведения ремонтных работ (в период осуществления которых ООО «Форт» располагалось по прежнему адресу) Обществом не было использовано в собственных производственных целях все арендуемое по договору аренды  от 24.02.2009г. помещение, а лишь часть кабинетов, общая площадь которых составила 88 м.кв., что подтверждается материалами проверки.

   После передачи спорного помещения арендодателю, ООО «Форт» заключен Договор аренды нежилого помещения от 01.10.2010 с ООО «Профиль» на аренду нежилых помещений (кабинетов №№ 2, 19, 20), расположенных на третьем этаже производственного здания по адресу г.Тюмень, ул.Володарского, 22, общей площадью 88,71 кв.м. для организации офиса, согласно Акта приемки-передачи от 01.10.2010.

   С учетом изложенных обстоятельств, материалами рассматриваемого спора, подтверждается факт передачи арендуемого помещения ООО «Профиль»  заявителю  по договору аренды в целях изменения его технических и качественных характеристик и приведения его в состояние, пригодное для использования под офис.

    Следовательно, после расторжения договора аренды помещения арендодателю ООО «Профиль» переданы на безвозмездной основе неотделимые улучшения арендуемого помещения произведенные обществом с привлечением подрядных организаций : Торговый дом «Аверс»,  ООО «ТюменьРемстройИнж-Строй», ООО «О.М.С.», ООО «Промгражданстрой», что образует объект обложения налогом на добавленную стоимость.

    При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю  по окончании срока аренды  имущества  арендатором  фактически осуществляется  операция  безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ, объектом обложения НДС признаются операции по реализации  товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и безвозмездной основе.

    С учетом изложенного, налоговым органом сделан правомерный вывод о том, что при возврате Обществом арендодателю неотделимых улучшений (капитальных вложений) арендуемого помещения ООО «Форт» обязано было предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость в размере 5 826 753руб., а не исполнение Обществом указанной обязанности