Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2014 по делу n А81-3299/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

применительно к изложенной выше позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отсутствия достаточной суммы переплаты по этому налогу на дату подачи уточненной налоговой декларации.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) является основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной в ней налоговой ответственности.

Как установлено судом первой инстанции, после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, за день до начала выездной проверки (11.09.2013) ООО «Контур» в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года. В данной уточненной декларации налогоплательщиком увеличена сумма полученных авансов на 260 270 512 руб. Указанное изменение произошло в связи с установлением неправильного определения исчисления НДС к уплате в бюджет с сумм авансов полученных. Так, на расчетный счет ООО «КОНТУР» 31.03.2011 поступили денежные средства в суммах 190 291 000 руб. и 69 979 512 руб. от ГКУ «Дирекция капитального строительства» в виде предварительной оплаты. Счета-фактуры на полученные суммы авансов были выписаны датой 01.04.2011 и ошибочно включены в книгу продаж за 2 квартал 2011 года. В результате общая исчисленная сумма НДС за 1 квартал 2011 года, ошибочно занижена на 39 702 281 руб.

Также в уточненной декларации №1 от 11.09.2013 уменьшена сумма вычета на 1 188 096 руб.

Таким образом, ООО «КОНТУР» в уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года увеличил сумму налога к уплате на 40 890 377 руб. Причина внесения данных изменений представлена в пояснительных записках предоставленных ООО «КОНТУР», а также подтверждается в результате анализа книги продаж, книги покупок и банковской выпиской.

При этом из пояснений ООО «КОНТУР» следует, что недостающая сумма налога и соответствующие ей пени до представления уточненной налоговой декларации уплачены не были.

09.10.2013 ООО «Контур» в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО представлена вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой уменьшена сумма налогового вычета на 1 530 руб. Тем самым, ООО «КОНТУР» в уточненной декларации увеличил сумму налога к уплате на 1 530 руб.

До представления уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога уплачена не была.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 1, 3, 4 кварталы 2011 года, за 2 и 4 кварталы 2012 года в виде штрафа в общем размере 10 739 142 руб. послужил вывод налоговой инспекции о несоблюдении налогоплательщиком условий освобождения от ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации: представление уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за указанные периоды без уплаты дополнительно исчисленных сумм налога на основе этой декларации.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет либо возмещению налогоплательщику, определяются по итогам соответствующего налогового периода, в том числе и на основании корректировки налоговых обязательств самим налогоплательщиком посредством представления уточненных налоговых деклараций либо в результате осуществления налогового контроля.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 20 постановления Пленума от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что в силу статьи 122 Налогового кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Налогового кодекса, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Ранее данный правовой подход был сформирован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 25.12.2012 №10734/12.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2011 года (с заявленной к уплате в бюджет суммой налога в размере 40 890 377 руб.) была представлена в налоговую инспекцию 11.09.2013. При этом по сроку уплаты налога за 1 квартал 2011 года (20.04.2011) у общества имелась недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 194 215 руб. 57 коп., что подтверждается балансом расчетов с бюджетом на 20.04.2011.

Также суд установил наличие у ООО «Контур» переплаты по налогу на добавленную стоимость в размере 5 086 443 руб. на дату представления в адрес налогового органа уточненной налоговой декларации (11.09.2013), что следует из баланса расчетов с бюджетом по состоянию на 11.09.2013. При этом на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки указанная сумма не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Ввиду того, что размер переплаты (5 086 443 руб.) меньше суммы заниженного налога (40 890 377 руб.), налогоплательщик был освобожден от ответственности в соответствующей части и к нему применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 7 160 786 руб. 80 коп. (40 890 377 руб. – 5 086 443 руб.) х20%).

Повторно исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции о безосновательности заявленных налоговым органом требований о взыскании налоговых санкций.

Так, в уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года, представленной в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО 11.09.2013, налогоплательщиком увеличена сумма полученных авансов на 260 270 512 руб. Данное изменение произошло в связи с установлением неправильного определения исчисления НДС к уплате в бюджет с сумм авансов полученных. Так, на расчетный счет ООО «КОНТУР» 31.03.2011 поступили денежные средства в суммах 190 291 000 руб. и 69 979 512 руб. от ГКУ «Дирекция капитального строительства» в виде предварительной оплаты. Счета-фактуры на полученные суммы авансов были выписаны датой 01.04.2011 и ошибочно включены в книгу продаж за 2 квартал 2011 года. В результате общая исчисленная сумма НДС за 1 квартал 2011 года, ошибочно занижена на 39 702 281 руб.

Вместе с тем, указанная сумма полученных авансов в размере 260 270 512 руб. ранее была включена в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года и с указанной суммы авансов исчислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость. Согласно уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года (корректировка №1), представленной в налоговый орган 05.08.2011, в разделе 3 декларации суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) отражена сумма в размере 284 593 726 руб., которая включает в себя (согласно книги продаж за 2 квартал 2011 года) суммы полученных авансов в размерах 190291000 руб. и 69 979 512 руб. от ГКУ «Дирекция капитального строительства». Таким образом, указанная сумма авансов в размере 260 270 512 руб. фактически «участвовала» в налогообложении во 2 квартале 2011 года.

ООО «Контур» была уменьшена к уплате в одном отчетном периоде (2 квартал 2011 года) и увеличена к уплате в другом отчетном периоде (1 квартал 2011 года) одна и та же сумма налога (39 702 281 руб.), а основанием для этого послужило ошибочное включение суммы полученных авансов в размере 260 270 512 руб. в налогооблагаемую базу ни того налогового периода.

При этом соответствующие уточненные налоговые декларации по НДС за 1 и 2 квартал 2011 года, в которых скорректированы налогооблагаемые базы и исчисленный НДС, вопреки доводам подателя жалобы, представлены в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО в один день – 11.09.2013.

Таким образом, суд первой инстанции верно заключил, что неполная уплата налога на добавленную стоимость в 1 квартале 2011 года полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога в 2 квартале 2011 года.

Как уже указывалось, уточненные налоговые декларации за 1 и 2 квартал 2011 года представлены в один день (11.09.2011), поэтому отсутствуют основания полагает, что на момент их представления (11.09.2013) у ООО «Контур» имелась обязанность по уплате упомянутого налога и, следовательно, он должен нести налоговую ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога.

Аналогичный вывод об отсутствии оснований для привлечения в таком случае к налоговой ответственности содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 11538/07 от 28.01.2008.

Кроме того, судом первой инстанции установлено следующее.

Сумма недоимки по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года в размере 39 702 281 руб., за неуплату которой налоговый орган применил ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, образовалась в результате невключения в налогооблагаемую базу по налогу суммы полученных авансов в размере 260 270 512 руб.

Однако, с указанной суммы полученных авансов 260 270 512 руб. налогоплательщиком уже был исчислен НДС к уплате в бюджет по итогам налогового периода – 2 квартал 2011 года.

Действительно, представив 11.09.2013 в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик скорректировал налоговые платежи по НДС по итогам налогового периода 2 квартала 2011 года. Между тем, применяя ответственность за неуплату НДС по итогам 1 квартала 2011 года, Инспекцией данные сведения не были учтены.

Суд первой инстанции верно указал, что в данном случае налогоплательщик дважды уплачивает налог на добавленную стоимость с одной и той же налоговой базы (260 270 512 руб.) – в 1 и 2 квартал 2011 года, что приводит к двойному налогообложению и нарушает принцип однократности налогообложения предусматривающего, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только раз за определенный законом период налогообложения.

Фактически налоговый орган оспариваемым решением привлекает налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 39 702 281 руб. по итогам 1 квартала 2011 года, при этом, указанная сумма налога уже была исчислена налогоплательщиком в бюджет по итогам 2 квартала 2011 года, что подтверждается уточненной (корректировка №1) налоговой декларацией по НДС за 2 квартал 2011 года, книгой продаж за 2 квартал 2011 года.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что бюджет не пострадал, поскольку НДС с сумм полученных авансов 260 270 512 руб. поступил в бюджет не в первом квартале 2011 года, а во втором квартале 2011 года.

Вывод суда первой инстанции о том, что в данном случае при несвоевременной уплате налога уплате в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат пени, а не штраф также является правильным.

Кроме того, общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений содержатся в главе 15 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из которых налоговым органам нужно:

- установить факт совершения налогового правонарушения, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность;

- доказать виновность лица в его совершении.

При этом нужно учесть, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана.

Налоговым правонарушением, в отношении которого применяется пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является неуплата или неполная уплата налога, возникшая по причине неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации содержит условия, освобождающие налогоплательщика от привлечения к налоговой ответственности - подача уточненной налоговой декларации, а также уплата налога и пеней до ее подачи.

В настоящем конкретном случае налоговый орган не доказал, что налогоплательщик совершил такое правонарушение, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, вопреки доводам налогового органа, из оспариваемого решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения; первичные документы, относящиеся к налоговому периоду, не изучались. По существу инспекция начислила обществу штрафы на разницу по налогу, содержащуюся в основных и уточненных декларациях по НДС.

По доначислению суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года по уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка №2) в размере 306 руб. (1530 руб. х20%).