Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2014 по делу n А70-5069/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

считал свои работы выполненными в полном объеме, в том числе 4 этап, но в ходе судебного разбирательства в рамках судебного дела А70-5069/2014 данный факт Заявителем отрицался. Производство по этому делу было прекращено в связи с заключением между Сторонами мирового соглашения от 25.04.2011г. Согласно условиям заключенного мирового соглашения ГК «Олимпстрой» признала возникшую задолженность в пользу Заявителя в размере 88 268 365,28 руб. включительно по этапам: 1.3,1.4,1-5,1.7,2.1.,2.2. В свою очередь Заявитель отказывается от требований о взыскании задолженности по 4 этапу работ по Договору 1 в размере 84 343 457,08 руб. в т.ч. НДС.

           Налоговой орган, проведя анализ судебной практики по данному вопросу, указывает, что акты подписанные в одностороннем порядке без соответствующей отметки, как указано в ст. 753 ГК РФ при рассмотрении вопроса о взыскании задолженности по выполненному договору не могут был приняты судом во внимание, только в случае наличия замечаний у принимающей Стороны

            Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от б мая 1999 г. № 32н) организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

         Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Признавая указанные выводы налогового органа несостоятельными и удовлетворяя заявленные Обществом требования суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

  В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

 Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

 Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

 При этом доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

 Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

 Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и(или) натуральной форме.

  В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271, ст. 273 НК РФ.

   Моментом определения налоговой базы в целях гл. 25 НК РФ (доходов от реализации) является дата получения дохода, а именно, дата реализации работ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

   В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

  Таким образом, исходя из буквального толкования указанных норм права, с учетом сложившихся между сторонами подрядных отношений, следует, что реализация работ будет являться надлежащей, при наличии доказательств передачи именно результата работ, имеющего потребительскую ценность для заказчика, без соответствующих замечаний к нему, поскольку в противном случае, у последнего, в силу положений главы 37 ГК РФ, возникает право на отказ в принятии результата работ, либо уменьшении стоимости предъявленных к приемке работ.

 Судом  в рамах рассматриваемого спора установлено, что акты сдачи-приёмки выполненных работ, направленные Обществом заказчику не подписывались ГК «Олимпстрой» по причине не устранения Обществом замечаний в документации, не прошедшей внутреннюю экспертизу.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что направленные Обществом в адрес ГК «Олимпстрой» акты сдачи-приёмки выполненных работ, не подписанные последним, не могут быть расценены в качестве первичного бухгалтерского документа, влекущего для заявителя обязанность по учету стоимости работ, обозначенных в указанных актах, в составе доходов.

Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику (статьи 711, 746 ГК РФ).

Сдача результата работ подрядчиком и приёмка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нём делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приёмки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (часть 4 статьи 753 ГК РФ).

Таким образом, обязанность подрядчика по включению в состав доходов применительно к обложению налогом на прибыль полученного дохода от реализации выполненных работ возникает в момент приёмки работ заказчиком, оформленной соответствующими первичными учётными документами.

При этом, сам по себе факт выполнения работ в том или ином налоговом периоде, без оформления в установленном порядке передачи результата работ заказчику и принятия последним данных работ, не является доходом от реализации работ.

При этом, следует учесть, что обществом были направлены акты без соответствующей отметки об отказе в их подписании заказчиком, что, применительно к положениям ст. 753 ГК РФ, не может быть рассмотрено как односторонние акты.

Позиция налогового органа о наличии у налогоплательщика, установленной  Приказом Минфина России от 06.05.1999г. №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее - ПБУ 9/99) обязанности по учету суммы полученных в рамках рассматриваемой операции доходов в составе выручки основана на ошибочной трактовке положений п.12 указанного Приказа.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределённость в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признаётся кредиторская задолженность, а не выручка (абзац 7 пункта 12 ПБУ 9/99).

 В рассматриваемом случае, как установлено первой инстанции судом и подтверждается материалами дела, передача (реализация) работ Обществом (подрядчиком) ГК «Олимпстрой» (заказчику) не была осуществлена, следовательно, отсутствуют необходимые условия для признания указанной в спорных актах приёмки стоимости выполненных работ, направленных заявителем в адрес ГК «Олимпстрой» (заказчика) и не подписанных последним, в качестве дохода (выручки) и для целей бухгалтерского учёта.

Кроме того, данные бухгалтерского учёта являются базой для исчисления соответствующих налогов. Поэтому отнесение спорной суммы стоимости выполненных работ в целях бухгалтерского учёта к кредиторской задолженности исключает отнесение её к доходу (выручке) в целях исчисления налога на прибыль.

Доход от реализации работ по договору подряда должен быть учтён на дату передачи выполненных работ в соответствии с договором по акту сдачи-приёмки.

В учётной политике Общества указано, что датой получения дохода признаётся день отгрузки товара, день приёмки-передачи результатов выполненных работ, что не противоречит ПБУ 9/99.

 Из системного толкования положений статей 720, 760 ГК РФ следует, что по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик обязан согласовать готовую техническую документацию с заказчиком, а при необходимости вместе с заказчиком - с компетентными государственными органами и органами местного самоуправления, передать заказчику готовую техническую документацию и результаты изыскательских работ. Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (её результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

 Согласно договору №02-05/1-121 от 30.06.2008г. с ГК «Олимпстрой» приёмка выполненных проектно-изыскательских работ производится заказчиком поэтапно в соответствии с календарным планом ПИР в установленном пунктом 9.1 договора порядке, а именно:

исполнитель направляет заказчику отчётные материалы в виде технической документации и (или) материалов инженерных изысканий (результата работ (этапа работ) в 2 экземплярах, а также подписанный со своей стороны акт сдачи-приёмки работ (этапа работ) (пункт 9.1.1 договора);

заказчик в течение 30 календарных дней с момента получения технической документации и (или) материалов инженерных изысканий (результата работ (этапа работ) и акта сдачи-приёмки работ (этапа работ) обязан их рассмотреть (пункт 9.1.2 договора);

при отсутствии замечаний заказчик в течение 7 рабочих дней после истечения установленного договором срока для приёмки результатов изыскательских работ: принимает техническую документацию и (или) материалы инженерных изысканий (результата работ (этапа работ), подписывает и направляет исполнителю надлежащим образом оформленный акт сдачи-приёмки работ (этапа работ) (пункт 9.1.3 договора);

после получения от заказчика документов, указанных в пункте 9.1.3 договора, исполнитель направляет заказчику оставшиеся экземпляры технической документации и (или) материалов инженерных изысканий (пункт 9.1.4 договора).

Исходя из изложенных условий договора, заказчику предоставляется значительное время для рассмотрения и приёмки полученной от Общества документации – более 30 дней.

Следовательно, момент сдачи результата работы по данному договору подряда не совпадает по времени с моментом передачи заказчику изготовленной документации.

В связи с чем, налоговый орган ошибочно посчитал, что передача технической документации означает передачу готового результата работ.

Выводы Инспекции о наличии у заявителя обязанности по учету суммы дохода от оказанных в рамках договора  №02-05/1-121 от 30.06.2008г. с ГК «Олимпстрой» услуг  в момент получения заказчиком актов-приемки выполненных работ противоречит в том числе и пункту 9.6 договора в соответствии с которым  работы по договору считаются выполненными после подписания сторонами актов сдачи-приёмки работ по всем этапам, стороны не связали момент сдачи-приёмки работ с моментом передачи технической документации на рассмотрение.

Временной промежуток между получением заказчиком технической документации и актов сдачи-приёмки выполненных работ на рассмотрение и самой сдачей-приёмкой выполненных работ, выраженной в подписании соответствующих актов заказчиком, является одной из специфических черт договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ.

Исходя из вышеизложенного, заявитель обоснованно подписал акты сдачи-приёмки выполненных работ датой вступления в силу определения, утвердившего мировое соглашение по делу №А40-90746/10-151-793.

Таким образом, выводы обжалуемого судебного акта по рассматриваемому эпизоду сформулированы на основании полного и всестороннего исследования доказательств, соответствуют нормам гражданского и налогового законодательства, положениям о ведении бухгалтерского учета, в части регламентирующей порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, и в том числе касающейся возникновения обязанности по учету в составе выручки доходов от оказанных услуг.

Аналогичные по сути выводы сформулированы судом первой инстанции и в результате анализа сложившихся между Обществом и его заказчиком  ООО «Газпромнефь-Ямал» правоотношений по сделке № 2009/10-ГПН-Я от 20.04.2009г.

Материалами дела установлено, что между заявителем и ООО «Газпромнефть-Ямал» был заключён договор №2009/10-ГПН-Я от 30.04.2009г., по условиям которого Общество (подрядчик), обязалось собственными или привлечёнными силами, в сроки, обусловленные договором, разработать технико-экономические соображения (ТЭС) «Внешний транспорт нефти с Новопротовского месторождения» и выдать документацию заказчику, а заказчик обязался на условиях договора принять результат работ и оплатить его.

Согласно пункту 1.2 договора выполнение работ осуществляется в соответствии с техническим заданием на разработку ТЭС, указанным в приложении №1 к договору, которое является неотъемлемой его частью, и другими действующими нормативными документами Российской Федерации в части состава, содержания и оформления документации.

Установлено, что между сторонами был подписан график разработки и выдачи документации - технико-экономические соображения «Внешний