Статья: Спецодежда и форменная одежда на предприятиях торговли и общественного питания (Гуккаев В.Б.) ("Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2004, n 2)

76, ¦ 68, ¦ 360 ¦
¦по реализованному и оплаченному ¦ субсчет¦субсчет ¦ ¦
¦основному средству ¦"Расчеты¦"Расчеты¦ ¦
¦ ¦ по НДС"¦ по НДС"¦ ¦
L---------------------------------------+--------+--------+-------
В случае, когда спецодежда независимо от срока эксплуатации числится в качестве МПЗ, ее продажа оформляется Требованием-накладной ф. N М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом.
Пример 5. Используя данные примера 4, предположим, что спецодежда числилась в торговой организации в качестве МПЗ на счете 10-10, а ее стоимость погашалась линейным способом.
В этом случае проводки будут выглядеть так.
-----------------------------------T----------T---------T--------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------+----------+---------+--------+
¦1. Реализована спецодежда, ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 2360 ¦
¦числящаяся на балансе организации ¦ ¦ ¦ ¦
¦в качестве МПЗ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+----------+---------+--------+
¦2. Начислен НДС по ¦ 91, ¦ 76, ¦ 360 ¦
¦реализованному, ¦ субсчет ¦ субсчет ¦ ¦
¦но не оплаченному объекту: ¦ "НДС" ¦ "Расчеты¦ ¦
¦(2360 руб. : 1,18 х 18%) ¦ ¦ по НДС" ¦ ¦
+----------------------------------+----------+---------+--------+
¦3. Списана остаточная стоимость ¦ 91-2 ¦ 10-10 ¦ 3500 ¦
¦реализованной спецодежды: ¦ ¦ ¦ ¦
¦(5000 руб. - 3500 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+----------+---------+--------+
¦4. Прибыль от реализации ¦ 91-9 ¦ 99 ¦ 500 ¦
¦спецодежды: ¦ ¦ ¦ ¦
¦(2360 руб. - 360 руб. - 1500 руб.)¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+----------+---------+--------+
¦5. Поступила оплата от сторонней ¦ 51 ¦ 62 ¦ 2360 ¦
¦организации за спецодежду ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+----------+---------+--------+
¦6. Начислен НДС для расчета с ¦ 76, ¦ 68, ¦ 360 ¦
¦бюджетом по реализованной и ¦ субсчет ¦ субсчет ¦ ¦
¦оплаченной спецодежде ¦ "Расчеты ¦ "Расчеты¦ ¦
¦ ¦ по НДС" ¦ по НДС" ¦ ¦
L----------------------------------+----------+---------+---------
5. Особенности учета расходов на приобретение
специальной и форменной одежды для целей налогообложения
В соответствии с пп.3 п.1 ст.254 части второй НК РФ затраты организаций на приобретение спецодежды, не относящейся к амортизируемому имуществу, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Исходя из сказанного для целей налогообложения необходимо четко подразделять специальную одежду на объекты основных средств (амортизируемого имущества) и неамортизируемые предметы труда. Причем в отличие от бухгалтерского учета данное требование является обязательным, а не зависит от желания организации, где учитывать спецодежду сроком полезного использования (эксплуатации) более 12 месяцев, в составе основных средств или МПЗ.
Основные критерии отнесения спецодежды к основным средствам прописаны в п.1 ст.256 части второй НК РФ, а именно:
1) спецодежда должна находиться в собственности организации;
2) использоваться для извлечения дохода (то есть участвовать в производственном процессе (процессе торговли));
3) срок ее полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость спецодежды должна быть более 10 000 руб.
Спецодежда со сроком эксплуатации более одного года, но стоимостью равной или менее 10 000 руб., подлежит списанию на расходы организации в полном размере при ее вводе в эксплуатацию (передаче в производство) (пп.3 п.1 ст.254 части второй НК РФ).
Обращаем внимание, что по данной позиции в налоговом законодательстве не предусматривается выбор организацией лимита списания стоимости основных средств на расходы. Следовательно, в том случае, когда учетной политикой по бухгалтерскому учету установлен иной лимит (или он вообще не предусмотрен), организации торговли или общепита придется вести двойной учет таких объектов:
- в бухгалтерском учете - списывать на расходы (издержки обращения) по мере начисления амортизации;
- в налоговом учете - стоимость подобной спецодежды списывается в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) в полном размере.
То же самое относится и к спецодежде (независимо от срока ее эксплуатации), числящейся в бухгалтерском учете предприятий в качестве МПЗ.
Если учетной политикой организации торговли или общепита предусматривается погашение стоимости такой спецодежды линейным способом в течение срока полезного использования, то также придется вести двойной учет:
- в бухгалтерском учете - списывать на расходы по мере начисления погашения стоимости спецодежды;
- в налоговом учете - ее стоимость списывается в момент передачи спецодежды в производство (эксплуатацию) в полном размере.
Обращаем внимание, что в части списания стоимости спецодежды на расходы организации налоговые органы придерживаются мнения, что для целей налогообложения можно принимать подобные затраты только в пределах законодательно установленных отраслевых норм выдачи спецодежды, а также согласно правилам и порядкам, утвержденным Минтрудом России (п.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).
При этом "налоговики" ссылаются на приведенную выше ст.221 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которой специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются бесплатно по установленным нормам.
В данной ситуации необходимо учесть следующие обстоятельства.
Во-первых, в самом налоговом законодательстве (в частности, в гл.25 части второй НК РФ) ничего не говорится о нормировании расходов на спецодежду. При этом отметим, что трудовое законодательство не может регулировать налоговые правоотношения, а следовательно, его положения не касаются такого предмета, как "расходы, принимаемые в целях налогообложения".
Во-вторых, указанные выше Методические рекомендации МНС России являются подзаконным актом, то есть документом, изданным на основании налогового законодательства, но не относящегося к законодательству о налогах и сборах Российской Федерации (п.1 ст.1 части первой НК РФ). Таким образом, они не могут каким-либо способом изменять либо трактовать положения НК РФ в пользу налоговых органов.
В-третьих, критерии отнесения затрат организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установлены п.1 ст.252 части второй НК РФ, а именно:
- расходы должны быть документально подтверждены;
- расходы должны быть обоснованными (то есть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме).
Это означает, что в том случае, если организация торговли или общепита не укладывается в нормы, утвержденные Минтрудом России, или выдает спецодежду категориям работников, не предусмотренных установленными этим органом правилами и положениями, но подпадающими под определение спецодежды, приведенное в иных законодательных актах (например, в той же ст.221 Трудового кодекса РФ), то подобного рода затраты (при условии соблюдения требований ст.252 части второй НК РФ) должны приниматься для целей налогообложения.
Конечно, в этом случае у организации может возникнуть риск непризнания таких затрат со стороны "налоговиков". Поэтому предприятия торговли и общепита должны данный вопрос решить самостоятельно исходя из своих возможностей вести разбирательство с налоговыми органами в арбитражном суде и экономической целесообразности такого рода действий.
Как мы видим, вопрос отнесения расходов на спецодежду в налоговом законодательстве четко не урегулирован. Еще хуже обстоит дело с налоговым учетом в части форменной одежды.
Так, в качестве расходов на оплату труда, принимаемых в целях налогообложения, действующим налоговым законодательством признается только стоимость форменной одежды, выдаваемой организациями своим сотрудникам бесплатно на основании законодательных актов, или льгот при продаже такой одежды по пониженным ценам (пп.5 ст.255 части второй НК РФ).
Какие при этом положения считать законодательно установленными, нигде не разъяснено.
По мнению автора, к такого рода документам можно отнести государственные стандарты (ГОСТы) для организаций общепита, вменяющие в обязанность носить форменную одежду работникам ресторанов и баров, так как без выполнения этих требований данные заведения общественного питания не могут получить соответствующую классность (люкс, высшую или первую).
Следовательно, организации общественного питания, имеющие у себя на балансе рестораны и (или) бары, имеют право относить расходы по приобретению форменной одежды для своих сотрудников для целей налогообложения.
Причем это относится только к форменной одежде, выдаваемой сотрудникам в личное постоянное пользование.
Если форменная одежда выдается сотрудникам во временное пользование, то порядок ее отражения в налоговом учете должен соответствовать аналогичному порядку, действующему для спецодежды.
Иными словами, если срок полезного использования (эксплуатации) одежды превышает 12 месяцев, а ее первоначальная стоимость свыше 10 000 руб., то она относиться к амортизируемому имуществу. Соответственно, стоимость форменной одежды будет в данной ситуации относиться на расходы, принимаемые в целях налогообложения через амортизационные отчисления (ст.256 части второй НК РФ).
В том случае, когда срок эксплуатации форменной одежды менее одного года либо ее стоимость ниже или равна 10 000 руб. (даже если срок полезного использования более 12 месяцев), то расходы по приобретению такой одежды принимаются для целей налогообложения в момент ее передачи в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 части второй НК РФ).
Что делать с форменной одеждой организациям торговли и общепита, не относящимся к ресторанам и барам?
Как представляется, предприятия могут выбрать один из трех вариантов.
1. Стоимость форменной одежды, выданной сотрудникам во временное или постоянное пользование, не принимается для целей налогообложения. Данный выход самый простой и применяется организациями, не желающими вступать в конфликтные ситуации с налоговыми органами.
2. Стоимость форменной одежды принимается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном для спецодежды (только для форменной одежды, передаваемой во временное пользование). Такой вывод сделан автором на основании того, что в указанном выше пп.5 ст.255 части второй НК РФ речь идет только о форменной одежде, передаваемой сотрудникам в личное постоянное пользование. Кроме того, в ст.270 части второй НК РФ (регламентирующей затраты, не принимаемые для целей налогообложения) подобного рода расходы не приведены. Следовательно, при достаточном обосновании необходимости введения форменной одежды (например, для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных трудовым или коллективным договором) организация может принять затраты на ее приобретение для целей налогообложения. Соответственно, данный вариант чреват возможными разбирательствами с налоговыми органами (в т.ч. и через суд).
3. По мнению автора, наиболее целесообразным представляется третий вариант, когда форменная одежда приобретается организацией для создания фирменного имиджа. Следовательно, затраты на ее приобретение могут быть приняты для целей налогообложения в качестве рекламных расходов (пп.28 п.1 ст.264 части второй НК РФ). Однако в этом случае они будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в пределах одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 части второй НК РФ (то есть общей величины выручки от реализации как товаров (работ, услуг) собственного производства, так и ранее приобретенного имущества и имущественных прав) (п.4 ст.264 части второй НК РФ).
Обращаем внимание, что стоимость передаваемой во временное пользование спецодежды, а также выдаваемой на основании положений законодательства во временное или постоянное пользование форменной одежды не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) (пп.3 ст.217 части второй НК РФ) и единым социальным налогом (ЕСН) (пп.2 и 11 п.1 ст.238 части второй НК РФ).
В то же время, если специальная или форменная одежда передается работнику в постоянное пользование (в случае с форменной одеждой - если такие действия не предусмотрены положениями законодательства), то данный сотрудник фактически получает доход в натуральной форме. Следовательно, величина такого дохода, определяемая по рыночным ценам, подлежит обложению НДФЛ (п.1 ст.210, ст.211 части второй НК РФ).
Что касается ЕСН, то начисление данного налога зависит от того, была ли принята организацией стоимость специальной или форменной одежды для целей налогообложения. Если затраты, связанные с приобретением данного имущества, уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то на сумму дохода (по рыночным ценам), полученного сотрудником, необходимо начислить ЕСН. Если такие затраты не принимались в целях налогообложения, то начисление ЕСН не производится (п.3 ст.236 части второй НК РФ).
В.Б.Гуккаев
Подписано в печать
13.01.2004