Статья: Расходы по техническому обслуживанию холодильного оборудования предприятий (Самойлов С.В.) ("Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2004, n 2)

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 2, 2004
РАСХОДЫ ПО ТЕХНИЧЕСКОМУ ОБСЛУЖИВАНИЮ
ХОЛОДИЛЬНОГО ОБОРУДОВАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ
Холодильное оборудование занимает важное место в деятельности предприятий торговли и общественного питания. К нему относятся: холодильники, холодильные камеры, шкафы, прилавки и т.п. предметы, обеспечивающие поддержание температуры в заданном режиме. В связи с этим к холодильному оборудованию, с некоторой натяжкой, могут быть отнесены также и кондиционеры.
В целом ряде случаев наличие холодильного оборудования на предприятиях торговли и общественного питания является обязательным в соответствии с требованиями действующего законодательства.
В частности, согласно п.9.2 Санитарно-эпидемиологических правил СП 2.3.6.1066-01 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов", утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 23, в организациях мелкорозничной сети не допускается реализация скоропортящихся пищевых продуктов при отсутствии холодильного оборудования.
Пункт 3.6.1 Санитарных правил и норм СанПиН 2.3.5.021-94 "Санитарные правила для предприятий продовольственной торговли" (Постановление Госсанэпиднадзора России от 30 декабря 1994 г. N 14) гласит о том, что предприятия продовольственной торговли должны быть оснащены необходимым торгово-технологическим инвентарем и холодильным оборудованием в соответствии с типом предприятия и его мощностью в соответствии с действующими нормами оснащения типовых предприятий продовольственной торговли.
Расстановка холодильного оборудования должна обеспечивать свободный доступ к нему, исключать встречные потоки сырой и готовой продукции. Все холодильные установки должны быть оснащены термометрами для контроля температурного режима хранения пищевых продуктов.
На крупных предприятиях продовольственной торговли должны быть отдельные охлаждаемые камеры и помещения для хранения однородных пищевых продуктов.
В течение своей эксплуатации наличествующее холодильное оборудование требует постоянного осмотра, обслуживания и ремонта. В случае необходимости на оборудовании могут выполняться работы по его реконструкции и модернизации.
Учитывая, что по срокам своего полезного использования холодильное оборудование относиться к объектам основных средств, его бухгалтерский учет должен строиться на основании положений ПБУ 6/01, а также введенных с 1 января 2004 г. Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н), далее по тексту - Методические указания по учету основных средств.
Налоговый учет расходов по содержанию и ремонту холодильного оборудования, принадлежащего предприятиям торговли и общественного питания, регулируется согласно положениям гл.25 НК РФ.
Для целей как бухгалтерского, так и налогового учета следует различать работы по ремонту оборудования, производимые в рамках гарантийного и прочих (текущего, среднего и капитального) ремонтов оборудования.
В соответствии с положениями ст.5 Закона Российской Федерации "О защите прав потребителей" (в ред. Федерального закона от 9 января 1996 г. N 2-ФЗ) на изготовленную и (или) реализованную продукцию гарантийные сроки вправе устанавливать изготовители и продавцы.
В частности, согласно п.6 ст.5 указанного Закона изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок, под которым понимается период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя об устранении выявленных недостатков, замены на товар надлежащего качества, расторжения договора купли-продажи с возмещением покупной стоимости, а также иные законодательно установленные требования.
Продавец, в свою очередь, согласно п.7 ст.5 Закона о защите прав потребителей вправе установить на товар гарантийный срок, если он даже не установлен изготовителем. Если гарантийный срок на товар установлен изготовителем, продавец вправе установить гарантийный срок большей продолжительности, чем срок, установленный изготовителем.
Гарантийные сроки предусматриваются условиями заключенных с изготовителями и (или) продавцами договоров (соглашений) или условиями технической документации на приобретенные товары, а также стандартов и технических условий на продукцию.
Во исполнение требований действующего законодательства о соблюдении гарантийных сроков изготовители обязаны обеспечить возможность использования товара в течение его срока службы, включая ремонт и техническое обслуживание товара, а также выпуск и поставку в торговые и ремонтные организации в необходимых для ремонта и технического обслуживания объеме и ассортименте запасных частей в течение срока производства товара и после снятия его с производства в течение срока службы товара, а при отсутствии такого срока - в течение десяти лет со дня передачи товара потребителю. Таковы требования ст.6 Закона о защите прав потребителей.
Учитывая тот факт, что в соответствии с действующим законодательством установление гарантийных сроков на приобретенное оборудование его пользователями не предусмотрено, осуществляемые собственными силами пользователя расходы на проведение гарантийного ремонта холодильного оборудования не могут быть включены в издержки обращения. На это указывает также и п.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, в котором такие расходы не указаны.
Исходя из вышеизложенного расходы на гарантийный ремонт и обслуживание оборудования могут относиться к расходам по обычным видам деятельности только у предприятий - производителей продукции и (или) ее продавцов.
Соответственно, не могут создаваться предприятиями торговли и общественного питания, эксплуатирующими холодильное оборудование, также и резервы предстоящих расходов на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт оборудования. В этой части положения п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности предприятия применять не вправе.
Не могут признаваться осуществляемые самостоятельно предприятиями торговли и общественного питания расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также расходы по формированию резервов предстоящих расходов на данные цели и в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Это не предусмотрено гл.25 НК РФ, а также такие расходы не отвечают требованиям обоснованности, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ.
Например, согласно пп.9 п.1 ст.264 НК РФ, а также ст.267 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию в целях налогообложения по налогу на прибыль вправе признавать только организации, осуществляющие реализацию (а не эксплуатацию) товаров.
Вместе с этим следует учитывать, что ни один из законодательных актов в сфере бухгалтерского учета и налогообложения не исключает возможности предприятий - пользователей холодильного и прочего оборудования отказаться от выставления изготовителям (продавцам) требования о выполнении гарантийного ремонта и сервисного обслуживания.
В любом случае предприятия торговли и общественного питания вправе выполнить ремонтные работы на используемом холодильном оборудовании собственными силами, без дальнейшего выставления требования о возмещении понесенных расходов к изготовителю и (или) продавцу оборудования. В указанных случаях речь будет вестись о выполнении текущего или капитального ремонта оборудования.
Соответственно, решение о том, в каком порядке следует производить ремонт холодильного оборудования, должно приниматься самостоятельно торговым предприятием с учетом срочности и важности выполняемых работ, планируемых расходов на ремонт и источников их погашения, а также условий заключенных с поставщиками (изготовителями, продавцами) договоров и соглашений (в том числе гарантийных).
Если стороны придут к взаимному соглашению, то выполнение ремонтных работ в период гарантийного срока может быть также осуществлено за счет средств торгового предприятия или предприятия общественного питания с последующим возмещением понесенных расходов за счет средств изготовителей (продавцов).
При принятии решения о порядке производства ремонтных работ и определении источников погашения возможных расходов администрация предприятий должна также учитывать установленные учредителями (собственниками) ограничения на использование средств в случаях, когда они с большой вероятностью могут быть покрыты за счет иных источников. К таким случаям относится также и выполнение ремонтных работ на оборудовании, имеющем не истекшие гарантийные сроки.
В случае если предприятие передает используемое оборудование для его ремонта организациям, обязанным выполнить ремонтные работы (в том числе гарантийные), право собственности не него сохраняется за предприятием.
В связи с этим временное выбытие оборудования из эксплуатации может быть отражено только внутренними записями по субсчетам счета 01 "Основные средства" - дебет счета 01, субсчет "Основные средства, переданные в ремонт", кредит счета 01, субсчет "Основные средства, находящиеся в эксплуатации". Открытие соответствующих субсчетов должно быть предусмотрено рабочим планом счетов, прилагаемым к учетной политике организации.
На переданное в ремонт холодильное оборудование оформляется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств").
Если ремонтные работы выполняются собственными силами организации, данный первичный документ оформляется в одном экземпляре, если сторонней организацией (включая гарантийный ремонт), то в двух экземплярах.
По итогам работ на основании соответствующих первичных учетных документов оформляется раздел "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств". В нем приводятся данные о планируемых и фактически произведенных расходах по ремонту оборудования, его реконструкции и модернизации, транспортировке до места фактического использования.
Если изготовителем, продавцом или ими уполномоченными организациями выполняются работы по гарантийному ремонту, то соответствующие расходы осуществляются данными организациями за свой счет, и в связи с этим они не должны отражаться в указанном разделе акта по форме ОС-3. Сама организация по итогам выполненных гарантийных работ вправе предусмотреть увеличение срока эксплуатации оборудования.
Результаты (итоги) выполненных ремонтных работ, а также испытаний отремонтированного оборудования и приеме его в эксплуатацию заверяются подписями председателя и членов специально созданной и действующей в организации комиссии.
Если по согласованию с производителями и (или) продавцами холодильного оборудования предприятия торговли и общественного питания самостоятельно выполняют ремонтные работы с последующим возмещением понесенных расходов, расчеты рекомендуется осуществлять с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае если производители (продавцы) отказываются от возмещения понесенных расходов (в полном размере или частично), неоплаченную часть расходов рекомендуется отражать на субсчете "Расчеты по претензиям" счета 76.
В связи с вышеизложенным в бухгалтерском учете предприятий при отражении и возмещении расходов будут отражены следующие записи:
дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - расходы по ремонту оборудования, выполненные собственными силами организации;
дебет счета 44 кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 и др. - расходы по ремонту оборудования, произведенные самостоятельно предприятиями торговли и общественного питания с привлечением сторонних лиц;
дебет счета 76 кредит счета 44 - отражены расходы по ремонту оборудования, имеющего не истекшие гарантийные сроки, которые планируются к возмещению его изготовителями и (или) продавцами;
дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 76 - полученные от изготовителей и (или) продавцов средства в возмещение расходов по ремонту оборудования;
дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", кредит счета 76 - отражены расходы, по которым производители и (или) продавцы отказали в возмещении.
По не урегулированным с производителями и (или) продавцами расходам по ремонту оборудования, имеющего не истекшие гарантийные сроки, возможны дальнейшие разбирательства (в том числе судебные) и (или) принятие решения об их погашении за счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения.
По мнению автора, если в части отдельных объектов оборудования предприятиями торговли и общественного питания было принято решение о выполнении ремонтных работ с последующим возмещением расходов за счет производителей (продавцов) и какая-либо часть расходов уже была возмещена, неоплаченная часть таких расходов не может быть отнесена на издержки обращения предприятия (в том числе в целях налогообложения по налогу на прибыль).
В соответствии с пп.13 п.2 ст.149 НК РФ от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Пунктом 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. изменений и дополнений), определено, что в объект налогообложения по НДС не включаются средства, полученные от организаций-изготовителей (в т.ч. нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.
Особенно данные положения интересны в части гарантийного ремонта, оплачиваемого из средств производителей и продавцов оборудования из числа иностранных организаций. Предприятия торговли и общественного питания, получающие от таких организаций средства для возмещения расходов по ремонту оборудования, на которое установлены гарантийные сроки, могут быть освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость.
Для освобождения полученных сумм от обложения налогом на добавленную стоимость предприятия должны иметь документы, подтверждающие факт получения средств от организаций-изготовителей (см., в частности, Письмо Управления МНС по г. Москве от 14 апреля 2003 г. N 24-11/20239).
Услуги по текущему ремонту указанных