Статья: методика проведения выездной налоговой проверки субъектов усн (васюченкова л.в.) ("налоговая политика и практика", 2009, n 1)

"Налоговая политика и практика", 2009, N 1
МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
СУБЪЕКТОВ УСН
Как показывает практика налоговых органов, механизм упрощенной системы налогообложения (УСН) предоставляет налогоплательщикам реальные возможности для неоправданного занижения налоговых обязательств.
При этом отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета, недостаточная проработанность норм гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ о налоговом учете, а также низкая информативность Книги учета доходов и расходов для целей налогового контроля затрудняют использование в отношении субъектов УСН существующих общих методик налоговых проверок, так как те не позволяют выявить неучтенные объекты налогообложения (доходы).
В связи с этим выездную проверку организаций, применяющих УСН и не ведущих бухгалтерский учет, предлагается проводить по специально разработанной для этой цели методике, максимально учитывающей все особенности данного режима налогообложения.
Методика проверки организаций, применяющих УСН и не ведущих бухгалтерский учет, предусматривает три основных этапа.
Прежде чем приступить к реализации методики, следует ознакомиться с выводами, содержащимися в заключении по результатам предпроверочного анализа. При этом особое внимание рекомендуется обратить на следующие моменты:
- схему ведения бизнеса (взаимозависимые лица, основные поставщики, подрядчики, заказчики, покупатели, заемщики, заимодавцы, арендаторы, арендодатели и иные партнеры по бизнесу);
- схему движения финансовых потоков;
- информацию о налогоплательщике и его взаимозависимых лицах в сети Интернет, представляющую интерес для целей проверки;
- перечень нетипичных хозяйственных операций (т.е. не обусловленных осуществлением видов деятельности, заявленных в учредительных документах);
- наличие контрагентов - потенциальных участников схем уклонения от налогообложения;
- факты неподтверждения сделок с отдельными контрагентами, установленные в ходе истребований документов (информации) у налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ, проведенных ранее по поручениям иных налоговых органов;
- уровень отклонения среднемесячной заработной платы от среднеотраслевой среднемесячной заработной платы по региону;
- наличие (отсутствие) явных противоречий между тенденциями изменения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, обстоятельств и причин таких противоречий;
- соблюдение норм налогового законодательства, нарушение которых допускалось налогоплательщиком ранее;
- факты, позволяющие предполагать наличие нелегализованных объектов налогообложения.
Изучение указанной информации, установленной и обобщенной в ходе предпроверочного анализа, позволит существенно сократить время проведения выездной проверки и повысить ее эффективность. Данная информация послужит необходимой базой для дальнейшего всестороннего исследования финансово-хозяйственной деятельности субъекта УСН.
Этап I. Проверка соблюдения налогоплательщиком требований,
ограничивающих его право на применение УСН
и выбор объекта налогообложения
На этапе I по каждому проверяемому отчетному периоду устанавливаются следующие показатели и факты:
- величина доходов;
- наличие (отсутствие) у организации филиалов и (или) представительств;
- доля участия других организаций в уставном капитале налогоплательщика;
- средняя численность работников;
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете;
- наличие (отсутствие) у организации деятельности по производству подакцизных товаров, добыче и реализации полезных ископаемых (за исключением общераспространенных полезных ископаемых);
- наличие (отсутствие) у организации деятельности по игорному бизнесу;
- наличие (отсутствие) заключенных организацией договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности), договоров доверительного управления имуществом.
Примечание. Внимательное изучение информации, установленной в ходе предпроверочного анализа, позволит существенно сократить время выездной проверки.
Для определения полноты отражения организацией в декларации по налогу при применении УСН величины доходов и обоснованности применения данного специального налогового режима контрольные процедуры предлагается осуществлять в следующем порядке:
1) проанализировать по кассовым и банковским документам полноту отражения в налоговом учете доходов, полученных в наличной и безналичной формах;
2) составить по кассовым и банковским документам по возможности полный перечень всех партнеров по бизнесу;
3) выявить из них контрагентов - взаимозависимых лиц, контрагентов с признаками "анонимных" структур и фирм-однодневок, контрагентов по разовым и непрофильным сделкам;
4) истребовать у перечисленных в п. 3 лиц в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 93.1 НК РФ, регистры бухгалтерского учета по субсчету взаиморасчетов с проверяемой организацией (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), акты сверки расчетов с организацией;
5) проанализировать полученные от контрагентов документы на предмет полноты отражения полученных доходов в налоговом учете организации;
6) в случае выявления взаиморасчетов, не отраженных (отраженных не в полном размере) в налоговом учете организации, истребовать в порядке п. 1 ст. 93.1 НК РФ у соответствующих контрагентов документы по таким сделкам (хозяйственные договоры, акты, деловую переписку и т.п.);
7) проанализировать полученные от контрагентов документы по сделкам, не отраженным (отраженным не в полном размере) в налоговом учете организации, для установления величины дохода, признаваемого в целях УСН;
8) истребовать у организации в порядке ст. 93 НК РФ все хозяйственные договоры, приказы и прочие распорядительные документы;
9) проанализировать хозяйственные договоры, приказы и прочие распорядительные документы проверяемой организации с целью выявления иных партнеров по бизнесу - возможных покупателей, заказчиков, арендаторов организации;
10) истребовать в порядке п. 1 ст. 93.1 НК РФ у выявленных иных партнеров по бизнесу (включая заимодавцев) документы по взаиморасчетам с организацией, включая регистры бухгалтерского учета по субсчету взаиморасчетов и акты сверки расчетов;
11) проанализировать документы, полученные от выявленных иных партнеров по бизнесу (включая заимодавцев), для установления условий и порядка взаиморасчетов с организацией и наличия (отсутствия) объекта налогообложения по УСН по анализируемым сделкам;
12) определить полноту отражения в налоговом учете организации доходов, полученных от выявленных иных партнеров по бизнесу;
13) проанализировать полученные от иных партнеров по бизнесу документы по сделкам, не отраженным (отраженным не в полном размере) в налоговом учете организации, для установления величины дохода, признаваемого в целях УСН;
14) провести допросы свидетелей - руководителей, главных бухгалтеров организаций-покупателей, заказчиков, арендаторов, иных партнеров по бизнесу о заключенных с организацией сделках, не отраженных (отраженных не в полном размере) в ее налоговом учете;
15) провести допросы свидетелей - руководителя и главного бухгалтера проверяемой организации, иных лиц, которые по показаниям свидетелей со стороны партнеров по бизнесу непосредственно участвовали в наличных и неденежных расчетах по сделкам, не отраженным (отраженным не в полном размере) в налоговом учете организации. В ходе допросов следует выяснить причины такого неотражения доходов;
16) установить фактическую величину дохода организации с учетом выявленных доходов по сделкам, не отраженным (отраженным не в полном размере) в ее налоговом учете;
17) исследовать правомерность применения организацией УСН по отчетным (налоговым) периодам.
Примечание. Немаловажное значение имеет последовательность осуществления контрольных операций.
Наличие (отсутствие) у организации филиалов и (или) представительств и соблюдение ограничения по размеру доли участия других организаций в уставном капитале, позволяющего применять УСН, устанавливаются путем проверки учредительных документов организации, включая все внесенные в них изменения. Если в проверяемом периоде организацией создан филиал (представительство) и (или) в уставном капитале произошли изменения, в результате которых доля участия другой организации составила более 25%, то проверяемая организация утрачивает право применения УСН и должна перейти на общий режим налогообложения.
Для проверки соблюдения ограничения по средней численности работников необходимо изучить приказы по личному составу, договоры, табели учета рабочего времени, расчетно-платежные ведомости и иные платежные документы налогоплательщика. Кроме того, можно использовать информацию о среднесписочной численности работников, содержащуюся в расчетных ведомостях по средствам ФСС РФ (форма N 4-ФСС РФ), а также сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (ежегодно представляются налогоплательщиками в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@).
Налогоплательщики, у которых средняя численность работников за какой-либо отчетный период превысит 100 человек, утрачивают право на применение УСН.
Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов и применения выбранных способов начисления амортизации указанного имущества определяется по документам бухгалтерского учета налогоплательщика.
Для анализа полноты отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств используются: сведения об объектах недвижимого имущества, поступающие на систематической основе в налоговые органы из территориальных органов Росрегистрации; сведения об объектах транспортных средств из налоговых деклараций по транспортному налогу и предоставленные органами Государственной инспекции безопасности дорожного движения, Государственной инспекции маломерных судов, Гостехнадзора; сведения о приобретении отдельных объектов основных средств, полученные при проверке кассовых и банковских документов, хозяйственных договоров.
Налогоплательщики, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за какой-либо отчетный период превысит 100 млн руб., утрачивают право на применение УСН.
В целях проверки наличия (отсутствия) у налогоплательщика деятельности по игорному бизнесу или производству подакцизных товаров, а также добыче и реализации полезных ископаемых (за исключением общераспространенных полезных ископаемых) исследуются хозяйственные договоры и первичная документация налогоплательщика.
Обоснованность применения налогоплательщиком объекта налогообложения с учетом ограничений, предусмотренных ст. 346.14 НК РФ, устанавливается путем изучения хозяйственных договоров налогоплательщика. Налогоплательщики, являющиеся участниками договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности) или договоров доверительного управления имуществом, обязаны применять объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
По результатам этапа I проверки делается общий вывод о правомерности применения налогоплательщиком в проверяемом периоде УСН и выбранного объекта налогообложения.
Этап II. Проверка правильности исчисления налоговой базы
и ведения налогового учета в Книге учета доходов и расходов
На этом этапе устанавливаются:
а) в обязательном порядке (независимо от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения) - правильность переноса значений результирующих показателей из Книги учета доходов и расходов в налоговую декларацию;
б) в случае перехода в проверяемом периоде налогоплательщика с иного режима налогообложения на УСН либо, наоборот, с УСН на иной режим налогообложения - соблюдение особенностей исчисления налоговой базы;
в) при использовании налогоплательщиком объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - правильность отнесения расходов к классификационным группам, установленным гл. 26.2 НК РФ; документальное подтверждение расходов налогоплательщика, учтенных при исчислении налоговой базы; выполнение правил признания расходов в налоговом учете по кассовому методу; экономическая обоснованность произведенных расходов; соблюдение нормативов ограничиваемых видов расходов.
При учете того, что фактическая величина доходов налогоплательщика устанавливается на этапе I, вопрос полноты и правильности их определения на этапе II не рассматривается. То есть для исчисления налоговой базы по единому налогу используется величина доходов, установленная при проверке обоснованности применения данного специального налогового режима.
При проверке расходов прежде всего необходимо выяснить, какие формы расчетов с поставщиками и подрядчиками применяются налогоплательщиком (безналичные, наличные, неденежные), и составить список постоянных поставщиков и подрядчиков.
Поскольку операции с постоянными поставщиками, как правило, бывают типовыми, их можно проверять выборочно. Основное же внимание следует уделять разовым и непрофильным сделкам (выявление взаимозависимости проверяемого налогоплательщика и поставщика; наличие (отсутствие) у поставщика признаков фирмы-однодневки либо признаков "анонимных" структур; определение экономической обоснованности произведенных расходов).
В аналогичном порядке исследуются операции, при проведении которых велик риск возникновения ошибок. Обычно это операции, в которых используется неденежная форма расчетов. И для разовых, непрофильных сделок, и для сделок с неденежной формой расчетов целесообразно использовать метод истребования документов у контрагентов.
При изучении сделок с поставщиками следует учитывать результаты истребований документов (информации) у проверяемого налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ, проведенных ранее по поручениям иных налоговых органов в связи с налоговыми проверками контрагентов. В случае подтверждения сделок повторное истребование документов по этим контрагентам не производится. Факты неподтверждения сделок налогоплательщика с отдельными контрагентами требуют особого контроля: рекомендуется составить перечень таких сделок и проанализировать их в полном объеме. При этом нужно использовать все методы налогового контроля: не только истребование документов, но и допрос свидетелей, а при необходимости - экспертизу подписей.
В случае перехода налогоплательщика в проверяемом периоде на УСН с иного режима налогообложения либо, наоборот, с УСН на иной режим налогообложения проверке подлежит соблюдение особенностей исчисления налоговой базы, предусмотренных