Понятие администрирования налогов
физические, организационные и иные меры
принуждения в административном порядке"
<*>. Особенностями административной
деятельности являются преобладание в
управлении приказных форм и методов,
отношение вертикального подчинения. Между
тем в основании налогового
администрирования лежит принцип
добровольного исполнения налоговой
обязанности налогоплательщиком. Важным
отличием администрирования налогов от
административной деятельности является то,
что и властный уполномоченный субъект не
оказывает в большинстве случаев до
определенной стадии властного воздействия,
выраженного в совершении действий, которые
влекут за собой совершения другим
субъектом определенных ответных
действий.
--------------------------------
<*>
Бахрах Д.Н. Указ. соч. С.
11.
Административно-правовые отношения
исключают возможность договорных
отношений типа гражданско-правовых <*>, а
налоговые отношения такую возможность
предоставляют. Например, по заключению
договоров налогового кредита,
инвестиционного налогового кредита (ст. ст.
65 и 66 НК РФ), договора о залоге имущества (ст.
73 НК) и договора поручительства (ст. 74 НК).
--------------------------------
<*> См.: Алехин А.П.,
Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Указ. соч. С.
80.
В налоговых правоотношениях больше
наблюдается отступление от главного
качества административных отношений -
неравенства сторон, подчиненности одной
стороны другой. Так, налогоплательщик имеет
право не выполнять неправомерные акты и
требования налоговых органов, не
соответствующие Налоговому кодексу или
иным федеральным законам, требовать в
установленном порядке возмещения в полном
объеме убытков, причиненных незаконными
решениями налоговых органов или
незаконными действиями (бездействием) их
должностных лиц.
Субъекты налогового
правоотношения, как налогоплательщики, так
и уполномоченные органы, наделены свободой
приобретать финансовые права и обязанности
лишь в том объеме, который установлен
законом. Разграничение полномочий
налоговых органов и прав налогоплательщика
является одной из проблем
администрирования налогов.
По мнению
М.В. Карасевой и ряда других авторов, "если в
процессе финансовой деятельности
государства и муниципальных образований
возникнут отношения, урегулированные с
помощью диспозитивного метода, то они не
будут финансово-правовыми" <*>. С этим
нельзя согласиться, поскольку
диспозитивный метод, в частности,
используется в отношениях по налоговому и
инвестиционному налоговому кредиту.
Налогоплательщик по собственному
усмотрению подает заявление о
предоставлении кредита, а налоговый орган
не обязан, а может его предоставить, т.е.
стороны реализуют собственную волю.
Определенная свобода дана
налогоплательщику и при выборе суммы
уплачиваемых налога или налогов. Так,
определенные в законе налогоплательщики
могут выбрать между общей системой
налогообложения и специальными налоговыми
режимами, называемыми в Налоговом кодексе
"системами налогообложения": упрощенной
системой налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход для отдельных
видов деятельности, системой
налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый
сельскохозяйственный налог) и системой
налогообложения при выполнении соглашений
о разделе продукции. Сумма выплачиваемого
налога зависит и от учетной политики
предприятия.
--------------------------------
<*>
Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.:
Издательство НОРМА, 2001. С. 60.
Если
деятельность налогоплательщиков отчасти
направлена на минимизацию налогообложения,
то налоговое администрирование - на
максимальную мобилизацию доходов для
государства. Как отмечает С.В. Запольский:
"Орган администрирования доходов, являясь
посредником между государством и
плательщиком, призван создать наиболее
экономичный режим мобилизации доходов
соответствующего вида в бюджет, при котором
мобилизованные в бюджет средства
действительно соответствовали бы
результатам хозяйственной деятельности и
экономическому положению плательщика"
<*>. Причем в качестве одного из критериев
эффективности администрирования можно
считать снижение для налогоплательщика
затрат труда, времени и денежных средств в
связи с выполнением им налоговой
обязанности.
--------------------------------
<*>
Запольский С.В. Указ. соч. С. 148.
Под
объектом правового регулирования
налогового администрирования мы понимаем
то, на что направлена деятельность
уполномоченного органа, т.е. на процесс
мобилизации налогов в бюджет. Субъектный
состав налогового администрирования не
ограничен налоговым органом и
налогоплательщиком, в него вовлечены также
налоговые агенты, банки и др.
Деятельность по налоговому
администрированию связана с
налогообложением, т.е. с обложением
налогами. Налогообложение - наложение
определенной обязанности, обязывание к
уплате, внесению денежной суммы.
В
отличие от большинства других финансовых
правоотношений администрирование налогов
непосредственно связано с исполнением
налогоплательщиком налоговой обязанности
и реализацией имущественных материальных
норм.
Под налоговой обязанностью
понимается обязанность налогоплательщика
перед государством по уплате налогов,
возникающая в соответствии с налоговым
законодательством, в силу которого
налогоплательщик должен
зарегистрироваться в налоговом органе,
определять объекты налогообложения,
исчислять налоги и другие обязательные
платежи в бюджет, составлять налоговую
отчетность, представлять ее в
установленные сроки, уплачивать налоги и
другие обязательные платежи в бюджет.
Налоговая обязанность вторична по
отношению к гражданско-правовым
отношениям, поскольку возникает на
основании исполнения гражданско-правовых
обязательств.
Ряд авторитетных
отечественных ученых - Д.В. Винницкий, С.В.
Запольский, М.В. Карасева и др. <*> - вместо
"налоговой обязанности", "обязанности по
уплате налогов" используют термин
"налоговое обязательство". Такое применение
термина представляется небесспорным. Н.П.
Кучерявенко справедливо отмечает, что "вряд
ли обязательство может отражать природу
комплекса обязанностей налогоплательщика,
имеющих безусловный и первоочередной
характер. Более точным было бы
использование термина "налоговая
обязанность" как категории обобщающей всю
систему обязанностей налогоплательщика,
связанных с уплатой налогов и сборов" <**>.
Налоговая обязанность в отличие от
гражданско-правового обязательства хоть и
является также имущественной, но носит не
частноправовой, а публично-правовой
характер.
--------------------------------
<*>
Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и
система налогового обязательственного
права // Законодательство. 2003. N 7; Запольский
С.В. О системе органов, администрирующих
государственные доходы // Субъекты
советского административного права: Сб.
науч. трудов СЮИ. Свердловск, 1985; Запольский
С.В. О предмете финансового права // Известия
высш. учеб. заведений. Сер. Правоведение. 2002.
N 5; Карасева М.В. Финансовое правоотношение.
М.: Издательство НОРМА, 2001.
<**>
Кучерявенко Н.П. Налоговая обязанность:
Содержание и особенности правового
регулирования // Правоведение. 2002. N 5 (244). С.
96.
Более целесообразно создание и
развитие собственных институтов
налогового права, а не полная рецепция из
других отраслей права. По мнению Г.В.
Петровой: "...современное налоговое
законодательство зарубежных стран во
избежание неясностей и неточностей не
стремится к совпадению с
гражданско-правовыми терминами, а идет по
пути детального определения содержания
своей терминологии с учетом принятой в
государстве экономической доктрины
развития" <*>. Как бы ни было заманчиво
применить давно разработанный институт
гражданского обязательственного права, в
случаях, когда постоянно происходит
взаимопроникновение двух отраслей права -
гражданского и налогового, использование
сходных наименований внесет сумбур и
недопонимание. Развивающееся налоговое
законодательство, там, где это возможно,
требует формирования специальной
налоговой терминологии.
--------------------------------
<*> Петрова Г.В.
Общая теория налогового права. М.: ИД
ФБК-ПРЕСС, 2004. С. 102.
Налоговая обязанность
- определенное взаимоотношение участников
(правоотношение), возникающее в
соответствии с налоговым
законодательством, в силу которого
налогоплательщик должен совершить
определенные процессуальные действия,
связанные с уплатой налога. К ним можно
отнести:
- постановку на учет в
налоговом органе;
- определение и
ведение учета объектов налогообложения;
- исчисление налогов и других обязательных
платежей;
- ведение, составление,
предоставление бухгалтерской и налоговой
отчетности в установленные сроки;
-
уплату денежных сумм налогов и других
обязательных платежей в порядке и в сроки,
установленные налоговым
законодательством.
Деятельность по
исполнению налоговой обязанности включает
также встречные действия органов,
администрирующих налоги, и часто действия,
предшествующие исполнению
налогоплательщиком налоговой обязанности.
К ним можно отнести действия по разработке
методологии налогового и бухгалтерского
учета, разработке и обеспечению
налогоплательщика бланками налоговых
деклараций и т.д.
Налоговый кодекс РФ
регламентирует процессуальный порядок
реализации налогоплательщиком налоговой
обязанности - в первой части относительно
всех налогов, а во второй части
определяется порядок относительно каждого
конкретного налога.
С какого момента
лицо становится налогоплательщиком,
возникает налоговое правоотношение,
появляется налоговая обязанность? В
Налоговом кодексе устанавливается, что
налогоплательщиками и плательщиками
сборов признаются организации и физические
лица, на которых в соответствии с настоящим
Кодексом возложена обязанность уплачивать
соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК
РФ). Юридическое лицо становится субъектом
налоговых отношений с момента его
государственной регистрации вне
зависимости от его постановки на налоговый
учет, с этого же момента возникает и
налоговая обязанность. Постановка на учет в
качестве налогоплательщика организации и
индивидуального предпринимателя
осуществляется вне зависимости от
обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс
связывает возникновение обязанности по
уплате того или иного налога (п. 2 ст. 83 НК),
т.е. быть налогоплательщиком - плательщиком
налогов. Таким образом, субъекты налоговых
отношений вступают в налоговые
правоотношения не по своей инициативе и
воле, а руководствуясь соответствующими
нормами права, т.е. фактически сразу.
Обязанность по уплате конкретного налога
или сбора согласно п. 2 ст. 44 НК возлагается
на налогоплательщика и плательщика сбора с
момента возникновения установленных
законодательством о налогах и сборах
обстоятельств - юридических фактов,
предусматривающих уплату данного налога
или сбора. Исполнение налоговой
обязанности можно связать со статусом
юридического или физического лица, но сам
статус не порождает налогоплательщика.
Главным юридическим фактом, порождающим
налогоплательщика как плательщика налогов,
надо считать возникновение установленного
в законе объекта налогообложения.
Фактически Налоговый кодекс называет
субъект налоговых отношений
"налогоплательщиком" (ст. 23 НК) еще на стадии
его постановки на учет в налоговом органе
до момента возникновения объекта
налогообложения.
Исполнение налоговой
обязанности обусловлено мерами правовой
ответственности, которые препятствуют
противозаконному поведению обязанного
субъекта (налогоплательщика) и подчиняют
его государственной воле, выраженной в
правовых нормах. Как отмечает А.В. Малько:
"Обязанности позволяют действовать только
жестко указанным в законе способом и тем
самым ограничивают действия обязанного
лица, сдерживают его от всех иных поступков,
противоречащих обслуживающему
субъективному праву. Обязанность - это
необходимость, за которой (в случае ее
нарушения) стоят меры наказания. "Что такое
обязанность? - писал Г.Ф. Шершеневич. - Это
прежде всего сознание связанности своей
воли... Человек действует не так, как
побуждают его собственные интересы, он
считает необходимым ограничить себя в
возможном фактически осуществлении
интересов из-за интересов других" <*>.
--------------------------------
<*> Малько А.В.
Стимулы и ограничения в праве //
Правоведение. 1998. N 3. С. 142.
Для
возникновения налоговой обязанности
необходим юридический факт - источник
налоговой обязанности, с наступлением
которого закон связывал бы такое
последствие. Юридическими фактами
возникновения налоговой обязанности могут
быть действия как правомерные, так и
неправомерные, вне зависимости от
намерения лица породить налоговые
правоотношения.
К числу источников
налоговой обязанности можно отнести:
-
государственную регистрацию;
-
возникновение объекта налогообложения.
Нормативные акты не являются юридическими
фактами возникновения, прекращения,
изменения правоотношения, и как отметил Г.Ф.
Шершеневич: "Закон составляет общее
основание всех юридических отношений, а
потому и не может быть назван источником
обязательства в тесном значении: сила
договора основывается на законе,
последствия правонарушения определяются
законом. Очевидно, что один закон без
юридического факта не создает
обязательства". И далее развивает свою
мысль данный автор: "...обязательство и не
может возникнуть, а обязанность (или
необходимость) основывается на силе власти"
<*>.
--------------------------------
<*>
Шершеневич Г.Ф. Учебник русского
гражданского права (по изданию 1907 г.). М.:
Фирма "СПАРК", 1995. С. 270.
Администрирование
налогов, связанное в конечном счете с
уплатой налогов налогоплательщиком,
требует точного определения налога и
понимания, что вкладывается в это понятие в
настоящий момент. Налог как определенная
финансово-правовая категория требует
постоянного администрирования. Это связано
с добровольностью его уплаты, а также с тем,
что налог является не только правовой
категорией, но также и экономической,
политической, финансовой и социальной
категорией.
Добровольность уплаты
налога является юридической обязанностью и
обеспечивается соответствующими правовыми
стимулами и ограничениями. Как пишет А.В.
Малько: "Правовой стимул побуждает к
законопослушному поведению, то правовое
ограничение сдерживает поведение
противозаконное" <*>. Запрет как тип
правового регулирования препятствует
совершению неправомерных действий, в
частности неуплаты налогов, обеспечивается
принудительной силой государства, и как
справедливо отмечает В.Д. Сорокин: "Нельзя
не признать, что этому в известной мере
помогает потенциальное существование
уголовного запрета, который начинает
действовать, когда запреты
гражданско-правового и
административно-правового типов
регулирования "исчерпывают" свои
возможности в соответствующих ситуациях"
<**>. Исполнение налоговой обязанности в
первую очередь осуществляется
налогоплательщиком
