Понятие администрирования налогов
добровольно. На определенной стадии
налоговые органы в своей деятельности по
администрированию налогов используют в
основном метод властных предписаний
(императивный), диспозитивный метод носит
ограниченный характер. В силу полномочий,
предоставленных государством,
государственный орган или орган местного
самоуправления обладает юридически
властными полномочиями и принимает решения
обязательные для налогоплательщика.
--------------------------------
<*> Малько А.В.
Стимулы и ограничения как парные
юридические категории // Правоведение. 1995. N
1. С. 3.
<**> Сорокин В.Д. Правовое
регулирование: предмет, метод, процесс //
Правоведение. 2000. N 4. С. 41.
Налоговый кодекс
дает следующее определение налога: "Под
налогом понимается обязательный,
индивидуально безвозмездный платеж,
взимаемый с организаций и физических лиц в
форме отчуждения принадлежащих им на праве
собственности, хозяйственного ведения или
оперативного управления денежных средств в
целях финансового обеспечения
деятельности государства и (или)
муниципальных образований". Часто научная
мысль не успевает за развитием
законодательства, описывая лишь
существующие нормы права, однако теория
требует новых подходов в изучении
процессов в сфере налоговых
правоотношений.
Многие исследователи
указывают на следующие признаки налога:
"форма отчуждения собственности физических
и юридических лиц на началах
обязательности, индивидуальной
безвозмездности, безвозвратности", "форма
ограничения конституционного права
собственности или иного законного владения
путем отчуждения материальных благ", "с
целью обеспечения платежеспособности
субъектов публичной власти" и др.
Эти
признаки и определения налога не в полной
мере отражают его сущность, а некоторые
признаки противоречат действующему
законодательству.
Безвозвратность
налога как признак означает, что
отчужденный платеж не возвратится субъекту
и он не получит никаких прав на
распределение этого платежа. С точки зрения
закона нельзя говорить о безвозвратности
налога, так, пп. 5 п. 1 ст. 32, ст. ст. 78, 79, п. 9 ст.
165, ст. 171, п. п. 3, 4 ст. 176 НК РФ и др. говорят об
обратном.
Условием возврата налога
являются определенные условия,
установленные законом, сюда не относится
излишне уплаченная сумма (переплата)
налога. Эти условия нельзя назвать льготой.
Согласно ст. 56 НК РФ "льготами по налогам и
сборам признаются предоставляемые
отдельным категориям налогоплательщиков и
плательщиков сборов предусмотренные
законодательством о налогах и сборах
преимущества по сравнению с другими
налогоплательщиками или плательщиками
сборов, включая возможность не уплачивать
налог или сбор либо уплачивать их в меньшем
размере". Льгота, основанная на получении
денежных средств, а потом возвращении их, не
может являться полноценной льготой или
правовым стимулом, т.к. не представляет
собой возможность не уплачивать налог или
уплачивать его в меньшем размере, т.е. не
освобождает от обязанностей и не
предоставляет преимуществ, также
государство имеет возможность некоторый
срок пользоваться денежными средствами и
возврат денежных средств осуществляется
только после выполнения
налогоплательщиком ряда процедур.
Естественно, идеальный налог, если такой
термин можно применить к налогу, должен
быть безвозвратен, но настоящие процедуры
по уплате налогов, и на то есть особые
причины, фактически делают налог
"возвратным".
Обязанность по уплате
налога согласно п. 2 ст. 45 НК РФ считается
исполненной налогоплательщиком с момента
предъявления в банк поручения на уплату
соответствующего налога при наличии
достаточного денежного остатка на счете
налогоплательщика, а при уплате налогов
наличными денежными средствами - с момента
внесения денежной суммы в счет уплаты
налога в банк или кассу органа местного
самоуправления либо организацию связи
федерального органа исполнительной власти,
уполномоченного в области связи, но доходом
государства полученные денежные средства
становятся не с этого момента. Из них
необходимо сделать возврат излишне
уплаченных налогов, вернуть сумму
налоговых вычетов, денежные выплаты в
порядке реализации налоговых льгот. Либо
получить от налогового агента, если
обязанность по исчислению и удержанию
налога возложена соответственно на
налогового агента.
Формулировка
"платеж, взимаемый с организаций и
физических лиц в форме отчуждения
принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного
управления денежных средств" также
является небесспорной. А если предположить,
что у налогоплательщика нет денежных
средств, то пропадет обязанность по уплате
налога? Нельзя говорить и о принудительном
характере изъятия или взимания налога, так
как согласно п. 1 ст. 45 НК налогоплательщик
обязан самостоятельно исполнить
обязанность по уплате налога. Нельзя
согласиться с тем, что налоговые органы
занимаются взиманием налогов. Это
утверждение не зафиксировано нормативными
документами, основной деятельностью
последних является контроль за соблюдением
законодательства о налогах и сборах, за
правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью внесения в
соответствующий бюджет налогов и сборов
(ст. 30 НК РФ).
Нельзя сделать
определенный вывод и из определений налога
"в целях финансового обеспечения
деятельности государства и (или)
муниципальных образований", "с целью
обеспечения платежеспособности субъектов
публичной власти". Исходя из действующего
законодательства, нельзя прийти к
однозначному выводу, что первично -
государственные расходы или налоги,
устанавливаемые, исходя из этих расходов.
Ни Конституция РФ, ни Бюджетный или
Налоговый кодексы не дают точного ответа на
обоснованность установления того или иного
налога. Пункт 3 ст. 3 НК указывает лишь, что
налоги и сборы должны иметь экономическое
основание и не могут быть произвольными.
Налог - законодательно установленный
государством в одностороннем порядке
обязательный денежный платеж в бюджет,
производимый в определенных размерах и в
установленные сроки, носящий индивидуально
безвозмездный характер, уплачиваемый
добровольно или взимаемый принудительно.
Налог является доходом государства (п. 2 ст.
41 БК РФ). Уплата налога связана с
возникновением определенных юридических
фактов (фактического состава). Фактический
состав - это "система юридических фактов,
необходимая для наступления юридических
последствий (возникновения, изменения,
прекращения правоотношения)" <*>. Так,
элементы налога являются фактическим
составом. Налог считается установленным
согласно п. 1 ст. 17 НК РФ лишь в том случае,
когда определены налогоплательщики и
элементы налогообложения, а именно: объект
налогообложения, налоговая база, налоговый
период, налоговая ставка, порядок
исчисления налога, порядок и сроки уплаты
налога. Объект налогообложения - это те
юридические факты (действия, события,
состояния), которые обусловливают
обязанность субъекта заплатить налог
<**>. Термин "предмет налогового
обложения" обозначает признаки
фактического (не юридического) характера,
которые обосновывают взимание
соответствующего налога <***>.
--------------------------------
<*> Алексеев С.С.
Общая теория права. В двух томах. Т. II. М.:
Юрид. лит., 1982.
<**> Налоговое право:
Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.,
2000. С. 89.
<***> Там же. С. 90.
Проблема
установления юридических фактов важна при
проведении налогового контроля как части
администрирования налогов.
Отталкиваясь от контекста, в котором
применяется слово "налог" в современном
законодательстве, можно сделать вывод, что
налог, как понятие, объединяет как денежную
сумму - материальный объект, так и
определенное процессуальное действие,
связанное с отчуждением и сменой
собственности, - денежные средства из
частной собственности переходят в
собственность государственную или
местного самоуправления.
Так,
исполнение налоговой обязанности
происходит с выполнением определенных
процессуальных действий. Создаются
определенные организационные условия для
простого, удобного и быстрого способа
исполнения налоговой обязанности.
Как
отмечает М.В. Карасева, "В материальных
финансовых правоотношениях проявляются
конкретные права и обязанности, а в
процессуальных - порядок реализации этих
прав и обязанностей" <*>.
--------------------------------
<*> Карасева М.В.
Финансовое правоотношение. М.: Издательство
НОРМА, 2001. С. 258.
Налоговое
администрирование, как процесс управления
и организации, направлено на упорядочение
налоговой системы и осуществляется в
рамках налогового процесса. Налоговая
обязанность - составная часть налогового
права, правовые нормы, регулирующие
налоговую обязанность, непосредственно
преобразуют обязанности субъекта по уплате
налога в конкретные процессуальные
действия перехода данного платежа
налогоплательщика в соответствующий
бюджет. Нормы, регламентирующие налоговую
обязанность, оформляют процессуальные
действия.
Средствами реализации прав и
обязанностей субъектов налоговых
правоотношений являются процессуальные
формы. Процессуальная форма, установленная
нормами закона, способствует соблюдению
законности, быстрому, упорядоченному
достижению конкретной цели и устанавливает
определенную модель поведения, порядок
действий. По мнению В.М. Горшенева, С.В.
Запольского, налоговому праву присущи
черты процессуального права.
Налоговое
законодательство пронизано сетью
процессуальных форм. Само исполнение
налоговой обязанности представляет собой
комплекс процессуальных действий всех
субъектов налоговых правоотношений.
Налоговое законодательство построено
таким образом, что находящиеся в одном
нормативном акте материальные нормы права
реализуются с помощью процессуальных норм,
которые содержат порядок и правила
совершения определенных действий
субъектами налоговых правоотношений.
Автор разделяет позицию ученых (М.В.
Карасева, П.М. Рабинович и др.), в
соответствии с которой юридический процесс
является деятельностью не только
уполномоченных органов, но и деятельностью
иных субъектов по реализации своих прав и
обязанностей. Налоговый процесс
представляет определенный порядок
действий налогоплательщика, налогового
агента и уполномоченных государством
органов, направленных на реализацию
налогоплательщиком его налоговой
обязанности <*>.
--------------------------------
<*> Карасева М.В. Бюджетное и налоговое
право России (политический аспект). М., 2003. С.
152.
Относительно процессуальных норм
можно присоединиться к мнению В.Д. Сорокина:
"Во-первых, в системе российского права
необходимо различать две группы
процессуальных норм. Одни претендуют на
роль процессуальной отрасли, поскольку
реально "обслуживают" потребности
материальных норм нескольких отраслей
(гражданско-процессуальное,
административно-процессуальное,
уголовно-процессуальное право), другие
связаны с реализацией материальных норм
только своей отрасли, занимая в ней место
процессуального института. Такие нормы
существуют в системе конституционного,
трудового, финансового и ряда других
материальных отраслей.
Во-вторых, в
отличие от материальных норм, которые
регулируют общественные отношения,
процессуальные правовые нормы регулируют
уже отношения правовые, ставшие таковыми
под воздействием соответствующих
материальных правовых норм" <*>.
--------------------------------
<*> Сорокин В.Д.
Правовое регулирование: предмет, метод,
процесс // Правоведение. 2000. N 4. С.
43.
Процессуальные нормы реализуют
материальные нормы в определенном
установленном порядке.
В настоящее
время налоговые процессуальные нормы - это
не систематизированные и не упорядоченные
правовые нормы, находящиеся в системе
налогового права.
Как полагает М.В.
Карасева, налоговый процесс
"структурирован по стадиям, производствам и
процедурам" <*>. Производства "отражают
качественную обособленность деятельности
субъектов процессуального общения в
зависимости от предмета деятельности" и
складываются из совокупности
взаимосвязанных процедур <**>.
--------------------------------
<*> Карасева М.В.
Указ. соч. С. 152.
<**> Карасева М.В. Указ.
соч. С. 150 - 151.
Налоговый процесс - это
совокупность определенных процедур и
производств, устанавливаемых законами и
подзаконными нормативными правовыми
актами, отличающимися друг от друга тем или
иным конкретным назначением и
соответственно имеющими разную степень
правовой регламентации.
М.В. Карасева по
аналогии со стадиями в административном
праве выделяет ряд последовательно
сменяющихся, а иногда и совмещающихся во
времени этапов (стадий) реализации
налоговой обязанности
налогоплательщика:
а) стадия
инициативного (добровольного) исполнения
налогоплательщиком его налоговой
обязанности;
б) стадия налогового
контроля;
в) стадия принудительного
исполнения налогоплательщиком его
налоговой обязанности;
г) стадия
привлечения налогоплательщика к налоговой
ответственности <*>.
--------------------------------
<*> Карасева М.В.
Указ. соч. С. 143 - 144.
Стадия - это
относительно самостоятельная часть
деятельности, необходимая для достижения
результата. Стадии следуют одна за другой,
как правило, предыдущая подготавливает
последующую <*>.
--------------------------------
<*> Бахрах Д.Н. Юридический процесс и
административное судопроизводство //
Ежегодник российского права. М.:
Издательство НОРМА, 2001. С. 151.
Стадию
добровольного исполнения
налогоплательщиком его налоговой
обязанности можно трансформировать в ряд
подстадий (этапов):
- государственной
регистрации и постановки на учет в
налоговом органе;
- определения, ведения
учета объектов налогообложения; ведения,
составления, предоставления бухгалтерской
и налоговой отчетности в определенные
сроки (вне зависимости от исчисления и
уплаты налогов);
- добровольной уплаты
денежных сумм налогов и других
обязательных платежей в порядке и сроки,
установленные законодательством.
Такое
разделение на подстадии (этапы) показывает,
что исполнение субъектом налоговых
отношений своей налоговой обязанности
наступает до момента уплаты налогов и не
связано с этим моментом.
Фактически
администрирование налогов включает в себя
две основные стадии: добровольного
исполнения обязанным субъектом налоговой
обязанности и принудительного исполнения и
привлечения его к налоговой
ответственности. Оптимальная реализация
налогового администрирования будет
заключаться в ненаступлении стадии
принудительного исполнения
налогоплательщиком его налоговой
обязанности и привлечения к налоговой
ответственности.
Улучшение
деятельности органов, занимающихся
налоговым администрированием путем
определения четких процедур и построения
ясной схемы налогового процесса, который не
должен быть подвержен воздействию плановых
показателей сбора налогов, между
субъектами налоговых правоотношений, будет
способствовать
