Налоговое обязательство в системе налогового права россии
И.А. ЦИНДЕЛИАНИ
Цинделиани И.А., кандидат
юридических наук, доцент кафедры
финансового права Российской академии
правосудия.
В условиях бурного развития
финансового законодательства России остро
стоит вопрос формирования фундаментальных
положений новых финансово-правовых
категорий, выработанных наукой, в частности
категории "налоговое обязательство".
Налоговое право России находится в стадии
формирования своих фундаментальных
положений, что обусловливает необходимость
проведения научного анализа всего массива
действующего законодательства и выработки
научно обоснованных позиций по важнейшим
ее институтам.
Одним из важнейших
институтов налогового права России
является институт налогового
обязательства. В финансово-правовой науке
налоговые правоотношения рассматриваются
как обязательственные правоотношения
<*>. Однако необходимость выработки
фундаментальных научных подходов к
указанному институту обусловливает
необходимость проведения анализа научных
мнений и действующего налогового
законодательства России, учитывая при этом,
что институт обязательства является
традиционным институтом гражданского
права. Важнейшим, по нашему мнению, является
выработка подходов, связанных с
допустимостью использования категории
"обязательства" в налоговом праве и
дальнейшего его использования при
совершенствовании финансового (налогового)
законодательства России.
--------------------------------
<*> Запольский С.В.
Правовые проблемы самофинансирования
предприятий в условиях полного
хозяйственного расчета (финансово-правовой
аспект). Автореф. дис... докт. юрид. наук. М.,
1989. С. 21 - 22; Карасева М.В. Финансовое
правоотношение. М.: Изд. Норма, 2001. С. 271 - 283;
Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и
система налогового обязательственного
права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 - 32;
Налоговое право: Учебник / Под. ред. С.Г.
Пепеляева. М., 2003. С. 147 - 148; Порохов Е.В. Теория
налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 78 -
155.
Следует провести анализ уже
высказанных ранее научных позиций ряда
ведущих ученых, которые внесли весомый
вклад в разработку указанной проблемы.
Впервые на обязательственный характер
отношений, складывающихся в финансовом
праве, указал профессор С.В. Запольский
<*>, который рассматривал вопросы
финансовых обязательств в контексте Закона
СССР "О предприятиях", в котором
обязательства перед бюджетом
приравнивались к гражданско-правовым
обязательствам. Следует отметить, что уже в
наше время в практике Конституционного
Суда РФ можно встретить ссылку на наличие
финансово-правовых обязательств
(обязанностей) <**>.
--------------------------------
<*> Запольский С.В.
Правовые проблемы самофинансирования
предприятий в условиях полного
хозяйственного расчета (финансово-правовой
аспект). Автореф. дис... докт. юрид. наук. М.,
1989. С. 21 - 22.
<**> Определение
Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N
284-О "По запросу Правительства Российской
Федерации о проверке конституционности
Постановления Правительства Российской
Федерации "Об утверждении Порядка
определения платы и ее предельных размеров
за загрязнение окружающей природной среды,
размещение отходов, другие виды вредного
воздействия" и статьи 7 Федерального закона
"О введении в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации" //
СЗ РФ. 2002. N 52 (ч. II). Ст. 5290.
М.В. Карасева,
рассматривая категорию "налоговое
обязательство", пришла к выводу, что
налоговые правоотношения являются
обязательственными, что обусловлено
изменениями структуры собственности и
потребностями экономического оборота.
Главным доказательством возможности
существования категории "налоговое
обязательство" наряду с
гражданско-правовым обязательством
является их общая экономическая основа,
определяющая юридические признаки.
Экономическая функция налогового
обязательства состоит в опосредованном
распределении имущества, созданного в
процессе обмена.
В основе вышеуказанных
категорий лежат единые экономические
общности. Налоговое обязательство носит
имущественный характер, в котором
проявляется его экономическая сущность,
поскольку оно связано с передачей
собственности в денежной форме. Налоговое
обязательство носит также относительный
характер, поскольку может быть
осуществлено только адресно. В налоговом
обязательстве правоотношения являются
активного типа, в которых стороны
обязательственного правоотношения строго
определены и носят целенаправленный
характер. М.В. Карасева приходит к выводу о
том, что "налоговое обязательство" отвечает
всем признакам понятия "обязательство",
разработанного цивилистикой <*>.
--------------------------------
<*> Карасева М.В.
Финансовое правоотношение. М.: Изд. Норма,
2001. С. 271 - 283.
При этом она же указывает на
то, что категория "налоговое обязательство"
имеет отличительные от
гражданско-правового обязательства
признаки.
Прежде всего налоговое
обязательство является обязательством с
положительным характером, в котором
предусматривается только обязанность
должника совершить определенные действия,
и носит односторонний характер. В
рассматриваемом обязательстве
субъективное право требования кредитора
является властным велением, в котором
принятие исполнения по обязательству
является обязанностью государства в лице
налогового органа. В налоговом
обязательстве допускается множественность
лиц только на стороне должника, а перемена
лица в обязательстве допускается только в
отношении должника, также невозможен и
перевод долга. При этом отмечается родовой
характер понятия "налоговое обязательство",
на основе которого могут быть выделены его
виды.
Классификация налоговых
обязательств прежде всего может
осуществляться по видам налогов. Данную
позицию разделяют и другие авторы <*>.
--------------------------------
<*> Налоговое право:
Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147 -
148.
Особо следует отметить позицию Д.В.
Винницкого, который рассматривает
налоговое право России как самостоятельную
отрасль права. Рассматривая систему
российского налогового права, он выделяет
целую подотрасль - налоговое
обязательственное право <*>, которое
является ядром отрасли. Предметом
указанной подотрасли являются
относительные
организационно-имущественные отношения
активного типа, обеспеченные
имущественными санкциями, складывающиеся
между публично-территориальными
образованиями (фиском) и
налогоплательщиками (налоговыми агентами,
плательщиками сборов, банков), т.е.
фискальными должниками. В целом предметом
его являются обязательства, вытекающие из
налогового закона, особые публичные
обязательства. По своей структуре
налоговое обязательственное право
подразделяется на Общую и Особенную части.
В рамках налогового обязательства Д.В.
Винницкий выделяет три основных
структурных типа отношений:
--------------------------------
<*> Винницкий Д.В.
Российское налоговое право: проблемы
теории и практики. СПб., 2003.
1)
обязательство "налогоплательщик - фиск";
2) обязательство "налогоплательщик -
налоговый агент - фиск";
3) обязательство
"банк - фиск".
Помимо основных отношений
Д.В. Винницким выделяются и производные
налоговые обязательства:
1)
охранительные налоговые обязательства;
2) налоговые обязательства с измененным
сроком исполнения;
3)
договорно-обеспечительные налоговые
обязательства;
4) возвратно-зачетные
налоговые обязательства <*>.
--------------------------------
<*> Там же. С. 301 -
305.
Особо следует отметить проведенный
Д.В. Винницким анализ иностранного
законодательства и налогово-правовой
доктрины по проблеме налогового
обязательства <*>, в котором налоговое
обязательство признается юридически
независимым от модели гражданско-правового
обязательства.
--------------------------------
<*> Винницкий Д.В. Налоговое
обязательство и система налогового
обязательственного права //
Законодательство. 2003. N 7. С. 22 - 32.
Не менее
интересное мнение высказал в своей работе,
посвященной проблемам теории налогового
обязательства, Е.В. Порохов <*>.
Рассматривая особенности налоговых
обязательств, указанный автор выделяет
следующие признаки налогового
обязательства:
--------------------------------
<*> Порохов Е.В. Теория налоговых
обязательств. Алматы, 2001. С. 78 - 155.
-
обязательство носит денежный характер,
поскольку возникает и существует по поводу
денег, причитающихся государству от
налогов;
- правомочным лицом в налоговом
обязательстве всегда выступает
государство, и государству в данном
обязательстве всегда противостоят
конкретные обязанные лица - субъекты налога
и иные обязанные лица;
- налоговое
обязательство всегда характеризуется
совершением обязанными лицами активных
действий;
- налоговое обязательство
всегда носит односторонний характер,
поскольку субъект налога несет только
обязанность совершения активных действий и
не имеет права требовать от государства
совершения активных действий, а
государство вправе требовать от субъекта
налога совершения в свою пользу активных
действий;
- налоговое обязательство
является публично-правовым, поскольку
отсутствует частный интерес, а
необходимость существования обязательства
продиктована необходимостью
удовлетворения публичных интересов;
-
налоговое обязательство является срочным и
периодически возникающим обязательством
<*>.
--------------------------------
<*>
Порохов Е.В. Указ. соч. С. 82 - 85.
При этом
автором вводится понятие состава
налогового обязательства, в которое входят:
субъекты налогового обязательства, объект
налогового обязательства и содержание
налогового обязательства.
Термин
"налоговое обязательство" не является чисто
теоретическим умозаключением, он
используется в действующем финансовом
законодательстве России <*> и судебной
практике. Однако в действующем
законодательстве не раскрываются
содержание понятия "налоговое
обязательство" и его существенные элементы.
Определенная попытка раскрыть понятие
"налоговое обязательство" предпринята в
ряде постановлений и определений
Конституционного Суда РФ <**>.
--------------------------------
<*> Статья 72, п. 2 ст.
289 Налогового кодекса РФ, ст. 69 Бюджетного
кодекса РФ.
<**> Постановление
Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N
20-П "По делу о проверке конституционности
пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона
Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О
федеральных органах налоговой полиции" // СЗ
РФ. 1997. N 1. Ст. 197; Определение
Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О
"По жалобе унитарного государственного
предприятия "Дорожное
ремонтно-строительное управление N 7" на
нарушение конституционных прав и свобод
положениями пункта 1 статьи 122 Налогового
кодекса Российской Федерации" // Вестник КС
РФ. 2003. N 1; Определение Конституционного
Суда РФ от 10 января 2002 г. N 5-О "Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы открытого
акционерного общества "Спецремстройнефть"
на нарушение конституционных прав и свобод
положениями пункта 2 статьи 8 Закона
Российской Федерации "О налоге на прибыль
предприятий и организаций"; Определение
Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N
257-О "По жалобе Красноярского филиала
закрытого акционерного общества
"Коммерческий банк "Ланта-Банк" на нарушение
конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2
статьи 135 и частью второй статьи 136
Налогового кодекса Российской Федерации" //
Вестник КС РФ. 2002. N 3; Определение
Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N
225-О "Об отказе в принятии к рассмотрению
жалоб государственных унитарных
предприятий "Арктикморнефтегазразведка" и
"123 Авиационный ремонтный завод", открытых
акционерных обществ
"Горно-металлургический комбинат
"Печенганикель", "Салаватнефтеоргсинтез" и
"Таймырэнерго" на нарушение
конституционных прав и свобод положениями
пункта 2 статьи 8 Закона Российской
Федерации "О налоге на прибыль предприятий
и организаций"; Определение
Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г.
"По жалобе ТОО "Агроинвест-КБМ" на нарушение
конституционных прав граждан частью второй
статьи 4 Закона Российской Федерации "О
дорожных фондах в Российской Федерации" и
пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса
Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 1999. N
2.
В Постановлении Конституционного Суда
РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П отмечено, что
налоговое обязательство состоит в
обязанности налогоплательщика уплатить
определенный налог, установленный законом.
Однако, как справедливо отмечает Д.В.
Винницкий, указанное Определение суда не
дало ответа, чем отличается налоговое
обязательство от налоговой обязанности. В
Определении Конституционного Суда РФ от 10
января 2002 г. N 5-О уже говорится, что
налоговое обязательство состоит в
обязанности налогоплательщика уплатить
определенный налог, вид которого, сумма,
порядок исчисления, порядок и сроки уплаты
установлены законом. В Определении
Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г.
уже констатируется, что конституционная
обязанность платить законно установленные
налоги и сборы имеет публично-правовой
характер, что обусловлено
публично-правовой природой государства и
государственной власти. Требование
налогового органа и налоговое
обязательство налогоплательщика следуют
не из договора, а из закона. С
публично-правовым характером налога и
государственной казны и с фискальным
суверенитетом связаны законодательная
форма учреждения налога, обязательность и
принудительность его изъятия,
односторонний характер налоговых
обязательств. Вследствие этого спор по
поводу невыполнения налогового
обязательства находится в рамках
публичного (в данном случае налогового), а
не гражданского права. Однако ни одно из
вынесенных Конституционным Судом РФ
постановлений или определений не
предоставило правоприменителю возможности
раскрыть содержания налогового
обязательства в полной мере, несмотря на то
что данный термин используется
законодателем в Налоговом кодексе РФ (далее
- НК РФ).
Конституционный Суд РФ, по сути,
выделяет два самостоятельных понятия:
налоговое обязательство и конституционное
обязательство по уплате законно
установленных налогов и сборов. Основанием
для этого выделения, по мнению Г.А. Гаджиева,
явилось то, что конституционное
обязательство по уплате налогов -
многостадийный процесс, в котором помимо
налогоплательщика участвуют и другие
субъекты (банки и государственные органы)
<*>.
--------------------------------
<*>
Гаджиев Г.А. Конституционные принципы
рыночной экономики (Развитие основ
гражданского права в решениях
Конституционного Суда РФ). М.: Юристъ, 2002. С.
257 - 258.
По мнению Г.А. Гаджиева,
"использование в налоговом (финансовом)
законодательстве цивилистического понятия
"обязательство" означает, что последнее
приобретает межотраслевой характер"
<*>.
--------------------------------
