Налоговое обязательство в системе налогового права россии
<*> Гаджиев Г.А. Указ. соч. С. 257.
Весьма
характерно, что категория "налоговое
обязательство" в налоговом
законодательстве стран СНГ получила
широкое применение.
В качестве примера
можно привести Налоговый кодекс Республики
Казахстан (в ред. 16 мая 2003 г.) (далее - НК РК).
<*>.
--------------------------------
<*>
Ведомости Парламента Республики Казахстан.
2001. NN 11 - 12. Ст. 168.
В НК РК налоговому
обязательству посвящен раздел 2 Кодекса.
Статья 24 НК РК определяет налоговое
обязательство как обязательство
налогоплательщика перед государством,
возникающее в соответствии с налоговым
законодательством, в силу которого
налогоплательщик обязан встать на
регистрационный учет в налоговом органе,
определять объекты налогообложения и
объекты, связанные с налогообложением,
исчислять налоги и другие обязательные
платежи в бюджет, составлять налоговую
отчетность, представлять ее в
установленные сроки и уплачивать налоги и
другие обязательные платежи в бюджет.
Указанной же статьей налоговому органу
предоставлено право требовать от
налогоплательщика исполнения его
налоговых обязательств в полном объеме. При
неисполнении или ненадлежащем исполнении
налоговых обязательств налоговые органы
наделены правом принудительного
исполнения обязательств в порядке,
установленном НК РК. Весьма примечательно,
что НК РК, определяя порядок исполнения
налоговой обязанности и устанавливая
самостоятельное исполнение его
налогоплательщиком, предусмотрел
возможность исполнения обязательства в
порядке зачета.
Таким образом, проблема
определения существенных элементов
налогового обязательства весьма актуальна.
В основном подходы к решению определения
существенных элементов рассматриваемой
категории заключаются в том, что налоговое
обязательство по своим основным признакам
имеет много общего с гражданско-правовым
обязательством.
Тем не менее нельзя не
отметить позицию представителей науки
гражданского права, которые отрицают
возможность существования какого-либо
обязательства вне рамок гражданского права
<*>. Однако если обязательство
рассматривать как "относительное
правоотношение", то оно является
межотраслевым понятием <**>. О
межотраслевом характере понятия
"обязательство" указывается профессором
В.С. Белых <***>.
--------------------------------
<*> Гражданское право. Часть 1. Учебник /
Под ред. Ю.К. Толстого, А.П. Сергеева. М.: Тейс,
1996. С. 417 - 418; Иоффе О.С. Избранные труды по
гражданскому праву: Из истории
цивилистической мысли. Гражданское
правоотношение. Критика теории
"хозяйственного права". М.: Статут, 2000. С.
407.
<**> Там же. С. 407 - 408.
<***> Белых
В.С. Налоговый кодекс и гражданское
законодательство: вопросы взаимодействия.
Материалы Всероссийской
научно-практической конференции "Публичное
и частное право: проблемы развития и
взаимодействия, законодательного
выражения и юридической практики".
Екатеринбург, 1999. С. 28.
Возникает вопрос о
возможности использования категории
"обязательство" в налоговом праве.
Следует признать, что любая отрасль права
не может существовать как замкнутая
система. Она развивается вместе с обществом
и подвергается влиянию времени. Поэтому
следует признать обоснованной позицию
ведущих ученых М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляева
и др. об обязательственном характере
налоговых правоотношений. Категория
"обязательство" не может служить
исключительной монополией гражданского
права, а тем более не может полностью
исключаться его использование вне рамок
гражданского права. Следует признать, что
правовая категория "обязательство" стала
носить межотраслевой характер. Не только
институт обязательства стал носить
межотраслевой характер, но и не менее
известный институт гражданского права -
договор стал рассматриваться в рамках
другой публичной отрасли права, а именно
административного права. Во многих
учебниках по административному праву
немало внимания уделяется проблеме
административного договора и его места в
системе административного права <*>.
--------------------------------
<*> Бахрах Д.Н.
Административное право России. Учебник. М.:
Издательство Норма, 2002. С. 338 - 350; Старилов
Ю.Н. Курс общего административного права в 3
т. Т. 2. М.: Издательство Норма, 2002. С. 440 -
485.
Сам по себе межотраслевой характер
понятия "обязательство" не ведет к
тождественности налогового обязательства
и гражданско-правового обязательства.
Поскольку содержание рассматриваемых
обязательств имеет различную юридическую
природу.
Налоговое обязательство
состоит из обязанности налогоплательщика
уплатить определенный налог, вид которого,
сумма, порядок исчисления, порядок и сроки
уплаты установлены законом. При этом
обязанность платить законно установленные
налоги и сборы имеет публично-правовой
характер, что обусловлено
публично-правовой природой государства и
государственной власти. Налоговое
обязательство налогоплательщика следует
не из договора, а из закона. С
публично-правовым характером налога
связаны законодательная форма учреждения
налога, обязательность и принудительность
его изъятия.
В Постановлении
Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П
специально отмечается, что нормы
налогового законодательства должны быть
гармонизированы с диспозитивными нормами
гражданского законодательства <*>.
--------------------------------
<*> Постановление
Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П
"По делу о проверке конституционности
положений статьи 4, пункта 1 статьи 164,
пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса
Российской Федерации, статьи 11 Таможенного
кодекса Российской Федерации и статьи 10
Закона Российской Федерации "О налоге на
добавленную стоимость" в связи с запросами
Арбитражного суда Липецкой области,
жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное
морское пароходство" и ООО "Коммерческая
компания "Балис" // Российская газета. 2003. 29
июля.
Важным является определение
существенных признаков налогового
обязательства. Следует признать, что данной
проблеме еще не уделено достаточного
внимания. Сами по себе признаки
обязательства носят достаточно условное
определение, которое должно приблизить к
определению содержания самого налогового
обязательства. В частности, Е.В. Порохов
вводит понятие состава налогового
обязательства, включая в него субъект
налогового обязательства, объект
налогового обязательства и содержание
налогового обязательства.
Тем не менее
мы не можем согласиться с рядом уже
высказанных мнений, касающихся признаков
налогового обязательства. Нельзя
согласиться с мнением о том, что налоговые
обязательства всегда носят односторонний
характер, поскольку в системе фискальных
платежей особое место занимают сборы.
В
Определении Конституционного Суда РФ от 10
декабря 2002 г. N 284-О отмечается, что вопрос о
правовой природе обязательных платежей как
налоговых или неналоговых в отсутствие их
полного нормативного перечня приобретает
характер конституционного, поскольку
связан с понятием законно установленных
налогов и сборов. Вместе с тем это не
означает, что правовое регулирование
налогов и сборов должно быть во всем
одинаковым. Налоги и сборы как обязательные
платежи в бюджет имеют различную правовую
природу: если налог - это индивидуальный
безвозмездный платеж в целях финансового
обеспечения деятельности государства и
(или) муниципальных образований, то сбор -
это взнос, уплата которого плательщиком
является одним из условий совершения в
отношении его государственными органами,
органами местного самоуправления и
должностными лицами юридически значимых
действий, включая предоставление
определенных прав или выдачу разрешений
(лицензий) (п. п. 1 и 2 ст. 8). Указанное различие
предопределяет и различный подход к
установлению обязательных платежей в
бюджет: налог считается установленным лишь
в том случае, когда определены
налогоплательщики и все перечисленные в НК
РФ элементы налогообложения, при
установлении же сборов элементы обложения
определяются применительно к конкретным
сборам (п. 3 ст. 17). Следовательно, по смыслу
приведенных положений НК РФ во взаимосвязи
со ст. ст. 57, 71 (п. "з"), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1)
Конституции РФ вопрос о том, какие именно
элементы обложения сбором должны быть
закреплены в законе об этом сборе, решает
сам законодатель, исходя из характера
данного сбора.
Соответственно
налоговое обязательство не всегда носит
односторонний характер с учетом
определения сбора, данного в НК РФ. Сбор,
будучи фискальным платежом, т.е.
соответствующей формой отчуждения частной
собственности, все-таки предполагает
выполнение со стороны государственных
органов, органов местного самоуправления и
должностных лиц юридически значимых
действий. Утверждение о невозможности
перевода долга в налоговом обязательстве
представляется также не совсем верным,
поскольку это противоречило бы некоторым
положениям НК РФ (ст. ст. 49 - 50), допускающим
взыскание сумм налогов и сборов при
недостаточности денежных средств
ликвидируемой организации с учредителей
(участников), а также при невозможности
исполнения организацией своих налоговых
обязательств, в результате произведенной
реорганизации.
Представляется
справедливым мнение профессора А.И.
Худякова, что обязательство -
общеюридическая категория, которая при
своем конкретном использовании
приобретает характер отраслевого
инструментария и в полной мере
соответствует сущности налогообложения
<*>. Указанный автор подразделяет
налоговые обязательства на материальные и
организационные. Последние носят
вспомогательный характер, к нему могут быть
отнесены отношения между государством и
налоговыми агентами или отношения между
государством и банками.
--------------------------------
<*> Худяков А.И.,
Бродский Г.М. Теория налогообложения:
Учебное пособие. Алматы, 2002. С. 282 - 285.
В
свою очередь М.Ю. Орлов определяет
налоговое обязательство как
урегулированные нормами налогового права
общественные отношения, в силу которых
налогоплательщик обязан уплатить налог, а
публичный субъект вправе требовать от
налогоплательщика исполнения своих
обязанностей <*>. Однако указанный автор
ограничивает рассмотрение вопроса
налогового обязательства только лишь в
рамках отношения по уплате налога.
--------------------------------
<*> Орлов М.Ю.
Налоговое обязательство: право на
существование в налоговом праве // Налоги и
налогообложение. 2004. Декабрь. С. 16.
Все это
свидетельствует о том, что работа по
определению фундаментальных положений
новой финансово-правовой категории,
каковой является институт налогового
обязательства, требует дальнейшей
разработки.
Таким образом, следует
заключить, что категория налогового
обязательства занимает важнейшее место в
системе налогового права, является его
фундаментальной основой, определяющей всю
систему построения налогового права.
Поскольку налог представляет собой форму
отчуждения собственности, соответственно
данное обязательство должно формироваться
на принципах сбалансированности и
разумного учета интересов всех участников
налоговых правоотношений.
Выработка
оптимальных вариантов сочетания интересов
налогоплательщиков и интересов
государства должна осуществляться на
выверенных и обоснованных правовых
конструкциях, которые позволяли бы
законодателю осуществлять дальнейшее
совершенствование налогового
законодательства.
Более того, было бы
целесообразно приступить к исследованию в
системе финансового права категории
финансово-правового обязательства, к одной
из разновидностей которой, по нашему
мнению, следует отнести и налоговое
обязательство.
Финансовое право, 2005, N
9
