Проблемы теории правоохранительного налогового процесса
НАЛОГОВОГО ПРОЦЕССА
В.Е.
КУЗНЕЧЕНКОВА
Кузнеченкова Валентина
Евгеньевна - кандидат юридических наук,
доцент кафедры государственного права
Ростовского государственного
университета.
Давая общую характеристику
досудебной стадии разрешения налоговых
споров, отметим неоднозначность подхода
специалистов к определению содержания и
соотношения таких необходимых для
раскрытия темы правовых категорий, как
"налоговый процесс" и "административный
процесс", "налоговый контроль" и
"административное расследование",
"производство по фактам о налоговых
правонарушениях" и "производство по фактам
об административных (или
"административно-налоговых")
правонарушениях". Рассматривая как основу
соотношение понятий "производство" и
"процесс" отметим, что большинство ученых
придерживается точки зрения, что они
соотносятся как общее и особенное
(частное).
В частности, под "процессом"
понимают совокупность производств, а
производство - часть процесса <*>, процесс
как понятие более широкое, охватывающее
определенные разновидности управленческой
деятельности, а производство - как
деятельность, связанную с разрешением
определенной, сравнительно узкой группы
однородных дел <**>, процесс - как систему
производств <***>, и т.д.
--------------------------------
<*> Сорокин В.Д.
Проблемы административного процесса. М., 1968.
С. 120.
<**> Сорокин В.Д.
Административно-процессуальное право. М.,
1972. С. 120 - 121.
<***> Бахрах Д.Н.
Административное право. М., 1993. С. 128 -
129.
Как видим, понятийный аппарат на
ранней стадии процессуальной науки
формировался в контексте
административно-процессуального права
учеными-административистами, что
объективно предопределило влияние первого
на развитие процессуальных норм налогового
права.
Исходя из указанной объективной
данности рассмотрим основные
процессуальные институты
административного права как необходимые
предпосылки анализа и обоснования ключевых
институтов налогового процесса.
В
административном праве под
административным процессом или
административно-юрисдикционным процессом
понимают деятельность административных
органов, урегулированную нормами
административного права <*>.
Соответственно административная
юрисдикция представляет собой вид
правоохранительной деятельности органов
государственного управления и других
компетентных органов, охватывающий
рассмотрение дел об административных
правонарушениях и принятие по ним решений в
установленных законом формах и порядке
<**>.
--------------------------------
<*>
Бахрах Д.Н., Ренов Э.Н. Производство по делам
об административных правонарушениях. М., 1989.
С. 36.
<**> Килясханов И.Ш. Права и
свободы граждан в сфере
административно-юрисдикционной
деятельности милиции: Монография. Омск:
Юридический институт МВД России, 1996. С.
140.
Выделяются следующие характерные
черты административно-юрисдикционного
процесса:
1) назначение данного процесса
- разрешение возникающих в сфере
государственного управления правовых
конфликтов (административные
правонарушения и административно-правовые
споры) между сторонами регулируемых
административным правом общественных
отношений;
2) особое правовое
регулирование такого процесса;
3)
представляет собой разновидность
правоприменительной деятельности;
4)
осуществляется не только в
административном, но в судебном порядке;
5) результатом
административно-юрисдикционного процесса
является, как правило, властное и
одностороннее воздействие органа
государственного управления (должностного
лица) <*>.
--------------------------------
<*>
Розенфельд В.Г., Старилов Ю.Н.
Административное принуждение.
Административная ответственность.
Административно-юрисдикционный процесс.
Воронеж, 1993. С. 67.
Исходя из отмечаемых
нами выше общих начал
административно-юрисдикционное
производство рассматривают как часть
административного процесса,
представляющую совокупность
процессуальных норм, регулирующих
правоприменение по соответствующим делам
об административных правонарушениях
<*>.
--------------------------------
<*>
Масленников М.Я.
Административно-юрисдикционный процесс:
Сущность и актуальные вопросы
правоприменения по делам об
административных правонарушениях. Воронеж,
1990. С. 16.
В науке административного права
существует довольно большое количество
определений производства об
административных правонарушениях,
отталкивающихся как от специфики
содержательной части данного элемента
административного процесса, так и от особой
процессуальной формы и порядка совершаемых
юридических действий участниками
административных правоотношений <*>.
--------------------------------
<*> Овчарова Е.В.
Правовое регулирование производства по
делам об административных правонарушениях
юридических лиц // Гражданин и право. 2001. N
7.
Апенышев М.Е., исследуя структуру
административно-процессуальной
деятельности, выделяет главные, по его
мнению, особенности производства по делам
об административных правонарушениях:
1)
производство возникает только в связи с
совершением административного
проступка;
2) посредством производства
реализуется административная
ответственность, к правонарушителю
применяются меры административного
наказания <*>.
--------------------------------
<*> Апенышев М.Е.
Административно-процессуальная
деятельность в сфере налогообложения:
Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск,
2003. С. 66.
Давая общую характеристику
институтов административного процесса и
производства об административном
правонарушении с целью дальнейшего анализа
соотношения с институтами налогового
права, обратим внимание на такой ключевой
момент, как возникновение
административно-процессуальных отношений
в целом и производства об административном
правонарушении в частности.
Так, Бахрах
Д.Н. указывает, что началу
административного расследования
предшествует получение информации о
деянии, имеющем признаки нарушения, т.е.
наличие повода, ибо не обнаруженное
нарушение нормы не вызывает
административно-процессуальных отношений.
Правовое значение повода к возбуждению и
расследованию дела состоит в том, что он
вызывает публичную деятельность
полномочных органов, требует, чтобы они
соответствующим образом реагировали на
сигнал об административном нарушении.
Поводами к возбуждению и расследованию
административных дел могут быть заявления
граждан, учреждений, предприятий и
организаций, а также непосредственное
обнаружение достаточных данных,
указывающих на наличие неправомерного
деяния управомоченным лицом <*>.
--------------------------------
<*> См.: Бахрах Д.Н.
Административное право Российской
Федерации: Учебник. М., 1996. С.
325.
Выработанные наукой
административного права подходы к
определению институтов "административного
процесса" и "производства по делам об
административном правонарушении", а также
осуществление кодификации в налоговом
праве и достижение необходимого уровня
законодательной регламентации налоговых
правоотношений позволяют, по нашему мнению,
говорить о появлении сравнительно новых
институтов в налоговом праве, а именно - о
"налоговом процессе", включающем в себя, в
частности, "производство налогового
контроля" и "производство по делам о
налоговых правонарушениях".
Под
налоговыми правоотношениями понимаются
"общественные отношения, возникающие на
основе реализации норм налогового права.
Налоговое правоотношение является
разновидностью правоотношения
финансового, ибо налоговое право является
подотраслью финансового права." <*>
--------------------------------
<*> См.: Финансовое
право Российской Федерации / Под ред. М.В.
Карасевой. М., 2002. С. 122 - 126.
Налоговые
правоотношения возникают и осуществляются
в сфере финансовой деятельности
государства и муниципальных образований в
части поступления денежных средств в казну
государства.
Из данной характеристики
вытекают следующие особенности налоговых
правоотношений:
1. Налоговые
правоотношения являются публичными
правоотношениями, в которых реализуется
интерес государства и всего общества.
2.
Налоговые правоотношения носят
императивный характер и обеспечиваются
государственным принуждением.
3.
Налоговые правоотношения носят
имущественный характер, что обусловлено их
денежным характером. Денежные средства как
материальные блага поступают в
одностороннем порядке от обязанных
субъектов к государству и муниципальным
образованиям в соответствующие бюджетные и
внебюджетные фонды.
Между тем, как
отмечает Карасева М.В., несмотря на
имущественный характер налоговых
правоотношений, они неоднородны. "В рамках
материальных налоговых правоотношений
непосредственно происходит движение
финансовых ресурсов от одних
субъектов(налогоплательщиков, налоговых
агентов и т.д.) в распоряжение других
(государства и муниципальных образований).
Процессуальные налоговые правоотношения -
это те, которые обеспечивают реализацию
материальных налоговых правоотношений. К
процессуальным относят правоотношения,
возникающие в ходе налогового процесса, т.е.
в ходе производства по исчислению и уплате
налога, в ходе налогово-контрольного
производства, в ходе производства по делам
о налоговых правоотношениях" <*>.
--------------------------------
<*> Налоговое право
России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А.
Крохиной. М., 2003. С. 193 - 202.
Иванова В.Н.
разделяет подход к пониманию налогового
процесса в широком смысле как "все
процессуальные отношения, связанные с
обеспечением права государства на часть
имущества налогоплательщика в виде
налогового платежа в соответствующий
бюджет" и "узком традиционном, понимая под
налоговым процессом только те
налогово-процессуальные правоотношения,
которые связаны с производством по
налоговому правонарушению" <*>.
--------------------------------
<*> Иванова В.Н.
Соотношение правовых категорий "налоговый
процесс" и "налоговое производство" и
особенности их реализации в НК РФ // Юрист.
2001. N 2. С. 70.
На наш взгляд, под налоговым
процессом следует понимать правоотношения,
урегулированные процессуальными нормами
налогового права, складывающиеся в
процессе осуществления налоговым органом
производства по налоговому контролю,
включающие в себя налоговые проверки,
отдельные контрольно-учетные действия
<*>, а также производство по делам о
налоговых правонарушениях.
--------------------------------
<*> Под
контрольно-учетными действиями следует
понимать правоотношения, складывающиеся
при учете, переучете и снятии с учета
налогоплательщиков (ст. ст. 82, 83, 84 НК РФ),
правоотношения, складывающиеся при подаче,
приеме и исполнении деклараций и уточнений
к ним (ст. ст. 80, 81 НК РФ).
Исходя из данного
определения следует подчеркнуть
особенности налогового процесса и его
отличие от административного процесса:
1. Наличие специального субъектного состава
в лице государственного органа. Согласно
статье 30 НК РФ такими являются федеральный
орган исполнительной власти,
уполномоченный по контролю и надзору в
области налогов и сборов (т.е. Федеральная
налоговая служба РФ), и его территориальные
органы. В случаях, предусмотренных
Налоговым кодексом, полномочиями налоговых
органов обладают таможенные органы и
органы государственных внебюджетных
фондов. Указанный состав отличается от
органов, осуществляющих административную
юрисдикцию, которая представляет целую
систему административных органов <*>.
--------------------------------
<*> См. главу 23 КоАП
РФ "Судьи, органы, должностные лица,
уполномоченные рассматривать дела об
административных правонарушениях".
2. По
выполняемым функциям государственных
органов. В налоговом праве осуществление
налоговыми органами своей юрисдикции
преследует выполнение как
правоохранительной, так и
правовосстановительной функции.
Административная юрисдикция как
процессуальная категория служит в конечном
счете целям правоохраны, обеспечения
стабильного правопорядка в сфере
государственного управления <*>. Таким
образом, налоговая юрисдикция шире по
юридическому содержанию, чем
административная юрисдикция.
--------------------------------
<*> Алехин А.П.,
Козлов Ю.М. Административное право
Российской Федерации: Учебник. Ч. 1. М., 1995. С.
261.
3. По правовым основаниям
возникновение налоговых процессуальных
отношений. Налоговые процессуальные
отношения возникают на стадии налогового
контроля и иных контрольно-учетных
действий процессуального характера,
осуществляемых налоговым органом.
Основаниями возникновения процессуальных
правоотношений, т.е. осуществления в
отношении налогоплательщика
соответствующего производства, являются
как факты правонарушений, так и юридические
факты - нормы налогового закона,
возлагающие обязанность проводить
контрольно-налоговые мероприятия вне связи
с фактами, предполагающими наличие состава
налогового правонарушения (ст. ст. 31, 87 НК
РФ). Последнее относится к производству
налогового контроля. Так, в соответствии со
ст. ст. 87, 88, 89 Налогового кодекса налоговые
органы осуществляют выездные, камеральные,
встречные и повторные проверки в особом
процессуальном порядке и форме. При
проведении проверок субъекты налоговых
правоотношений осуществляют свои права и
обязанности. Выездные и камеральные
проверки на практике носят плановый
характер, и их необходимость обусловлена
зачастую правом налогового органа
осуществлять контроль за правильностью
начисления и уплаты налогов лишь за
определенный период времени.
Соответственно административные
правоотношения, как отмечалось нами ранее,
возникают с момента получения информации о
деянии, имеющем признаки нарушения, что
является поводом и основанием к
возбуждению и расследованию дела об
административном проступке. Отдельного
производства в отношении
налогоплательщика, носящего
контрольно-проверочный характер, вне связи
с фактами, предполагающими наличие состава
административного правонарушения,
административный процесс не знает.
На
наш взгляд, также следует отличать
институты "производства по делам о
налоговых правонарушениях" и "производство
по делам об административных (или
"административно-налоговых")
правонарушениях".
Попытаемся
определить место "производства по
налоговым правонарушениям" в налоговом
процессе как совокупности отдельных
производств.
Мнения ученых о пределах и
содержании производства по делам о
налоговых правонарушениях расходятся.
Первая точка зрения сводится к
идентификации производства по налоговому
правонарушению с производством налогового
контроля.
Так, на примере выездной
налоговой проверки выделяют следующие
стадии производства по делам о налоговых
правонарушениях: 1) сбор информации и
материалов о налоговом правонарушении; 2)
рассмотрение дела и вынесение решения; 3)
пересмотр решения (оставление
