Проблемы теории правоохранительного налогового процесса
решения в силе); 4) исполнение
окончательного решения <*>.
--------------------------------
<*> См.: Комментарий
к Налоговому кодексу РФ, части 1
(постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.,
2000. С. 331.
Иванова В.Н. предлагает такие
стадии, как: 1) возбуждение дела в ходе
налоговой проверки; 2) рассмотрение дела; 3)
вынесение решения по делу; 4) исполнение
принятого решения; 5) обжалование и
пересмотр принятого решения.
Причем
стадия возбуждения дела начинается с
принятия решения руководителем (его
заместителем) налогового органа о
назначении налоговой проверки
налогоплательщика, изучения порядка
расчета и внесения налоговых платежей
налогоплательщиком в бюджет, выявления
факта налогового нарушения, осуществления
и процессуального закрепления действий по
сбору фактических обстоятельств,
оформления результатов выездной налоговой
проверки и представления материалов
налоговой проверки руководителю
налогового органа для рассмотрения
<*>.
--------------------------------
<*>
Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий
"налоговый процесс" и "налоговое
производство" и особенности их реализации в
НК РФ // Юрист. 2001. N 2. С. 70.
Отметим
определенное противоречие в таком подходе
к выделению стадий. В стадию "возбуждение
дела в ходе проверки" не может входить такое
процессуальное действие, как "принятие
решения руководителем (его заместителем)
налогового органа о назначении налоговой
проверки налогоплательщика", поскольку оно
предшествует этой самой проверке. Также
ошибочно включать в данную стадию "изучение
порядка расчета и внесения налоговых
платежей налогоплательщиком в бюджет",
поскольку они представляют содержательную
часть производства по налоговому контролю
и сами по себе не означают автоматического
выявления признаков налоговых
правонарушений.
Апенышев М.Е. также
отмечает, что "налоговый контроль не
относится к производству по делу о
налоговом правонарушении, а представляет
собой налогово-контрольное производство"
<*>.
--------------------------------
<*>
Апенышев М.Е.
Административно-процессуальная
деятельность в сфере налогообложения:
Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск,
2003. С. 82.
Согласно другой точке зрения
производство по делу о налоговом
правонарушении, исходя из положений ст. 101
НК РФ, составляет только вынесение решения
по результатам рассмотрения материалов
выездной налоговой проверки, что во многом
говорит о неразвитости теории налогового
права и дефектах законопроектной работы в
области законодательства о налогах и
сборах, не предусматривающей полноценного
правового регулирования <*>, т.е.
производство по налоговому контролю
заканчивается составлением акта проверки
(ст. 100 НК РФ) и передачей его руководителю
(зам. руководителя).
--------------------------------
<*> Юденков А.П. Производство по делу о
налоговом правонарушении, совершенном
плательщиком, плательщиком сборов или
налоговым агентом // Постатейный
комментарий к Налоговому кодексу РФ. Часть
первая / Под общ. ред. В.И. Слома, А.М.
Макарова. М., 2000. С. 350 - 358.
Отметим, что
данная позиция логичным образом вытекает
из ст. 101 НК РФ, где в пункте 1 указан момент
начала такого производства - "материалы
проверки рассматриваются руководителем
(заместителем руководителя) налогового
органа" <*>.
--------------------------------
<*> Налоговый кодекс РФ. Часть первая. СЗ
РФ. 03.08.1998. N 31.
Как видим, при рассмотрении
вопроса о месте и юридических границах
"производства по делам о налоговых
правонарушениях" в налоговом процессе
ключевым моментом является определение
соотношения данного производства с
производством налогового контроля.
Существует позиция, согласно которой
производство по делам о налоговых
правонарушениях, предусмотренных
Налоговым кодексом РФ, является
специфической формой налогового контроля.
Здесь подчеркивается взаимосвязь между
такой формой налогового контроля, как
выездная налоговая проверка, в рамках
которой проходит и распознание и
доказывание обстоятельств налогового
правонарушения, и другой формой в виде
реагирования на ее результаты за счет
принятия решения о применении финансовых
санкций <*>.
--------------------------------
<*> См.: Лопатников А.В. Комментарий к
главе 14 НК РФ. Краткий комментарий к части
первой Налогового кодекса РФ / Под ред. Э.М.
Цыганкова. М., 1998. С. 116 - 119.
Решение данного
вопроса во многом определяет соотношение и
отличие производства по налоговым
правонарушениям от административного
производства, налогового контроля от
административного расследования как
стадии административного производства.
Как указывалось нами ранее, отдельной
стадии административного производства как
обнаружения и возбуждения дела должностным
лицом, определяющей начало действий,
направленных на сбор доказательств,
подтверждающих совершение
административного проступка <*>, в
налоговом процессе практически нет.
Контрольно-проверочные мероприятия носят в
основной своей массе плановый характер
безотносительно к фактам и сигналам извне,
указывающих на наличие налогового
правонарушения, что определяет основное
различие между ними.
--------------------------------
<*> См.: Бахрах Д.Н.
Административное право Российской
Федерации: Учебник. М., 1996. С.
330.
Соответственно рассматривая
административное производство как
определенный порядок последовательных и
взаимообусловленных действий, нельзя
говорить о производстве налогового
контроля как о форме административного
расследования <*>, поскольку повод к
началу административного расследования
изначально отсутствует. Для получения
соответствующего сигнала или информации по
такому трудновыявляемому виду
правонарушения, как налоговое, необходимо
провести проверку и распознание признаков
правонарушений, получить хотя бы
минимальный объем соответствующей
информации о правонарушении.
--------------------------------
<*> Апенышев М.Е.
Административно-процессуальная
деятельность в сфере налогообложения:
Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск,
2003. С. 73.
Этимологический корень
расследования - "след" предполагает именно
наличие признаков, следов, указывающих на
правонарушения. В этом случае действия
уполномоченного органа по возбуждению и
расследованию конкретного дела будут
носить изначально правоохранительный
характер, в то время как действия по
производству налогового контроля носят
характер регулятивный, что подчеркивает
грань между данными производствами.
В
литературе отмечается, что начало
административного расследования - процесс
возбуждения дела - является
психологическим, волевым актом, не
оформляемым в процессуальную форму <*>. С
нашей точки зрения, отдельное производство
налогового контроля является той основой,
которая позволяет обоснованно возбудить
соответствующее дело о налоговом
правонарушении и
юридически-формализованно оформить
психологический волевой акт возбуждения
производства по налоговому правонарушению
составлением акта налоговой проверки. То
есть акт налоговой проверки в данном случае
и будет являться тем поводом для начала
административного расследования. На это
указывает и ст. 28.7 КоАП, предусматривающая
проведение административного
расследования после выявления
административных правонарушений, в том
числе в области законодательства по
налогам и сборам.
--------------------------------
<*> См.: Бахрах Д.Н. Административное право
Российской Федерации: Учебник. М., 1996. С.
330.
В судебной практике имеется случай,
когда протоколы досмотра, составленные на
основании ст. 243 Кодекса РСФСР об
административных правонарушениях, были
основанием для составления акта выездной
налоговой проверки и решения о привлечении
к налоговой ответственности. Суд,
рассмотрев указанные документы,
констатировал, что "инспекция действовала
не в рамках налоговой проверки. В таком
случае она была не вправе применять эти
протоколы, поскольку в соответствии со ст.
108 Налогового кодекса РФ никто не может быть
привлечен к налоговой ответственности за
совершение налогового правонарушения
иначе, как по основаниям и в порядке,
которые предусмотрены настоящим Кодексом"
<*>.
--------------------------------
<*>
Постановление ФАС Северо-Кавказского
округа от 03.03.2003. (Дело N Ф08-502/2003-192А).
В
продолжение рассматриваемого вопроса
следует обратить внимание также на
различие в процессуальном порядке
оформления административного
расследования и производства по налоговому
контролю.
Так, при производстве
налогового контроля должностное лицо
должно составить акт о проведенной
проверке(п. 1 ст. 100 НК РФ), даже если в нем не
будет содержаться выявленных нарушений,
что во многом является следствием
специфики налогового контроля как
процессуального действия. Протокол об
административном правонарушении (п. 7 ст. 101)
как документ, фиксирующий окончание
расследования, в данной ситуации
составляться вообще не будет ввиду
отсутствия выявленных правонарушений.
Немаловажным моментом, характеризующим
сущность производства по налоговому
контролю, являются односторонние активные
действия уполномоченного органа по
проверке и выявлению нарушений, где праву
налогового органа корреспондирует
обязанность контролируемых субъектов, в
частности, предоставлять соответствующие
объекты для проверок, давать показания и
т.д. На данной стадии гарантии прав
налогоплательщика обеспечиваются строгой
процессуальной формой проводимого
налогового контроля, где участники
налоговых отношений состоят не в
подчинении налогоплательщиков налоговым
органам (субординация), а в подчинении обеих
сторон закону <*>, что обеспечивается
действием общеправового принципа
равенства всех перед законом.
--------------------------------
<*> Налоговое право:
Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист,
2004. С. 142.
Указанные особенности
правоотношений на стадии производства
налогового контроля предопределяют
отсутствие в процессуальных нормах
Налогового кодекса РФ, в частности ст. ст. 100,
101 НК РФ, регулирующих производство
налоговой проверки, прав представителей
организаций, в отношении которых
проводится налоговый контроль,
предоставлять по своей инициативе
объяснения в письменной форме,
предоставлять доказательства (здесь
следует не путать с дачей показаний
свидетелей (ст. 90 НК РФ)), в отличие от объема
прав лица, в отношении которого ведется
административное расследование.
Исходя
из совокупности норм пп. 7, 8 п. 1 статьи 21 НК
РФ можно сделать вывод лишь о праве
присутствовать при проведении выездной
проверки и праве давать объяснения по актам
проведенной проверки. Данной статье
корреспондирует также ст. 101 НК РФ,
подтверждающая права налогоплательщика
предоставлять объяснения и доказательства
после производства налогового контроля. С
этой точки зрения трудно отнести именно к
праву "представление налоговым органам и
должностным лицам пояснения по исчислению
и уплате налогов" в рамках налогового
контроля <*>, поскольку такое право
является одновременно и правом налогового
органа получать такие пояснения в
соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ. Указанное
право обеспечивается обязанностью
налогоплательщика предоставлять
необходимую информацию и документы в
случаях и порядке, предусмотренных
Налоговым кодексом РФ (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).
То есть такие "пояснения" имеют иную
правовую природу и характер, поскольку
даются непосредственно и в связи с
требованиями должностных лиц по
возникающим у них в ходе проверки вопросам
в объеме, их непосредственно
интересующем.
--------------------------------
<*> Налоговое право России: Учебник для
вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 227.
В
административном производстве указанные
права предусмотрены уже на стадии
проведения административного
расследования ст. 25.1 КоАП и предоставляются
по инициативе подозреваемого в совершении
административного проступка в рамках
института доказывания в связи с выявленным
фактом правонарушения. Осуществление таких
правомочий производится после вынесения
определения о возбуждении
административного производства (п. 2 ст. 28.7
КоАП).
Таким образом, считаем, что
отсутствие таких правомочий
налогоплательщика нельзя отнести к
дефектам юридической техники, оно лишь
подчеркивает особенности производства
налогового контроля и его отличие от
административного расследования.
В то
же время нельзя не отметить схожие черты
налогового контроля и административного
расследования как стадии производства по
административным правонарушениям,
правовые методы и средства которых во
многом одинаковы. В частности, при
проведении осмотра (ст. 27.8 КоАП и ст. 92 НК),
опроса свидетелей (ст. 25.6 КоАП и ст. 90 НК РФ),
проведении экспертизы (ст. 26.4 КоАП РФ и ст. 95
НК РФ), выемки и изъятия (ст. 27.10 КоАП и ст. 94
НК РФ). Безусловно, при кодификации
налогового законодательства законодатель
учел опыт моделирования норм
административно-процессуального
законодательства, определяющих методы и
средства досудебного производства, что тем
не менее не должно приводить к их
идентификации или представлению первого
формой второго.
Исходя из изложенного
можно сделать вывод о том, что налоговый
контроль отличается от административного
расследования как правовой природой, так и
объемом совершаемых действий. Налоговый
контроль в форме выездной налоговой
проверки можно разделить на две условные
части, не имеющие отдельной процессуальной
формы: 1) контрольно-проверочные действия и
распознание правонарушений; 2) сбор
информации и получение доказательств с
последующим процессуальным закреплением
выявленных налоговых правонарушений.
Считаем, что нельзя согласиться в полной
мере с мнением о том, что налоговый контроль
представляет по своей сути "налоговое
расследование" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Комментарий
к Налоговому кодексу РФ, части первой
(постатейный) / Сост. и автор комментариев
А.Б. Борисов. М.: Книжный мир, 2000. С. 255 - 258; См.:
Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части
первой (постатейный) / Под ред. А.В.
Брызгалина. Аналитика-Пресс, 1999. С. 285.
Из
представленной нами конструкции налоговой
проверки как формы налогового контроля
следует, что в первой части осуществляется
собственно контрольная функция, когда
должностное лицо налогового органа
производит непосредственное сопоставление
отчетных данных налогоплательщика с
фактическим состоянием его
финансово-хозяйственной деятельности и тем
самым выявляет и распознает правонарушение
<*>. Соответственно, те процессуальные
действия, которые можно охарактеризовать
как "налоговое расследование", составляют
его вторую часть и ее практическое
осуществление зависит от результатов
производства именно контрольных
действий.
--------------------------------
<*>
Налоговое право России: Учебник для вузов /
Под ред. Ю.А. Крохиной.
