налогового преступления, предусмотренного
статьей 199 УК РФ. По мнению Пленума
Верховного Суда РФ, к уголовной
ответственности за данное налоговое
преступление могут быть привлечены:
-
руководитель
организации-налогоплательщика;
-
главный (старший) бухгалтер;
- лица,
фактически выполняющие обязанности
руководителя и главного (старшего)
бухгалтера;
- иные служащие
организации-налогоплательщика,
непосредственно совершившие действия,
подпадающие под квалификацию налогового
преступления <*>.
-------------------------------
<*> О некоторых вопросах применения
судами РФ уголовного законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты
налогов: Постановление Пленума Верховного
Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19
июля.
О некоторых вопросах применения
судами РФ уголовного законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты
налогов: Письмо Госналогслужбы России от
11.09.1997 N ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N
12.
Оценка размера нанесенного ущерба.
Оценка размера нанесенного ущерба
производится по правилам, указанным в
примечании к статье 199 УК РФ.
Крупным
размером нанесенного ущерба признается
сумма, за период в пределах трех финансовых
лет подряд:
- превышающая 1,5 млн. руб.;
- составляющая более 500 тыс. руб., при
условии, что доля неуплаченных налогов и
(или) сборов превышает 10% подлежащих уплате
сумм налогов и (или) сборов.
Особо
крупным размером признается сумма,
составляющая за период в пределах трех
финансовых лет подряд:
- 7,5 млн. руб.;
-
более 2,5 млн. руб., при условии, что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов
и (или) сборов.
При установлении
следствием фактов, указывающих на особо
крупный размер ущерба, нанесенного
налоговым преступлением, содеянное
подлежит переквалификации по пункту "а"
части второй статьи 199 УК РФ.
В случае
если в ходе расследования было установлено,
что в совершении налогового преступления
участвовало более одного человека,
следствию необходимо определить состав
участников преступления и роль каждого из
них в совершенном деянии.
При
определении роли лиц, участвовавших в
совершении преступления, следствию
необходимо установить исполнителей,
организаторов, подстрекателей и пособников
преступления (табл. 5).
Таблица
5
Последствия установления роли виновных
лиц в совершении
налогового
преступления, предусмотренного статьей 199
УК
РФ
------------------------------------T--------------T----------------¬
¦ Роль конкретного лица в
совершении¦Виновное лицо ¦ Квалификация
¦
¦ налогового преступления ¦
признается: ¦ ¦
+-----------------------------------+--------------+----------------+
¦Лицо непосредственно совершило
¦Исполнителем ¦Статья 199 УК РФ¦
¦преступление ¦преступления ¦
¦
+-----------------------------------+--------------+----------------+
¦Лицо непосредственно участвовало в
¦Исполнителем ¦Статья 199 УК РФ¦
¦совершении преступления совместно
с¦преступления ¦ ¦
¦другими
лицами (соисполнителями) ¦ ¦
¦
+-----------------------------------+--------------+----------------+
¦Лицо совершило преступление
¦Исполнителем ¦Статья 199 УК РФ¦
¦посредством использования других
¦преступления ¦ ¦
¦лиц, не
подлежащих уголовной ¦ ¦
¦
¦ответственности в силу возраста, ¦
¦ ¦
¦невменяемости или
иных ¦ ¦ ¦
¦обстоятельств, предусмотренных УК ¦
¦ ¦
¦РФ ¦
¦ ¦
+-----------------------------------+--------------+----------------+
¦Лицо организовало совершение
¦Организатором ¦Часть третья ¦
¦преступления, предусмотренного
¦преступления ¦статьи 33 УК РФ ¦
¦статьей 199 УК РФ ¦ ¦Статья
199 УК РФ¦
+-----------------------------------+--------------+----------------+
¦Лицо осуществляло руководство
¦Организатором ¦Часть третья ¦
¦совершения преступных действий
¦преступления ¦статьи 33 УК РФ ¦
¦
¦ ¦Статья 199 УК РФ¦
+-----------------------------------+--------------+----------------+
¦Лицо склонило к указанным
действиям¦Подстрекателем¦Часть четвертая
¦
¦виновное лицо (путем уговора, ¦
¦статьи 33 УК РФ ¦
¦подкупа, угрозы
или иным способом) ¦ ¦Статья 199 УК
РФ¦
+-----------------------------------+--------------+----------------+
¦Лицо содействовало совершению
¦Пособником ¦Часть пятая ¦
¦преступления советами, указаниями,
¦преступления ¦статьи 33 УК РФ ¦
¦предоставлением информации, средств¦
¦Статья 199 УК РФ¦
¦или орудий
совершения преступления ¦ ¦
¦
¦либо устранением препятствий ¦
¦ ¦
L-----------------------------------+--------------+-----------------
На
основании статьи 34 УК РФ ответственность
соучастников преступления определяется
характером и степенью фактического участия
каждого из них в совершении
преступления.
Следует учесть, что на
основании статьи 36 УК РФ в случае, если
исполнитель совершил преступное
посягательство, не входившее в умысел
других соучастников (эксцесс исполнителя) в
отношении указанного противоправного
действия, другие соучастники преступления
уголовной ответственности не подлежат.
Далее осуществляется поиск доказательств,
подтверждающих или опровергающих
предположение, что налоговое преступление
было совершено группой лиц по
предварительному сговору. На основании
статьи 35 УК РФ преступление признается
совершенным группой лиц по
предварительному сговору, если в его
совершении совместно участвовали два или
более исполнителя, заранее договорившиеся
о совместном совершении преступления. Если
указанное обстоятельство установлено,
расследуемое дело подлежит
переквалификации по пункту "б" части второй
статьи 199 УК РФ.
По данному преступлению
посягательство на общественные отношения
состоит в неуплате налогов, в связи с чем
оконченным преступление можно считать лишь
с момента неуплаты в установленный срок
надлежащим образом исчисленной суммы
налога (табл. 6). Применительно к
рассматриваемому преступлению под
покушением на преступное деяние следует
понимать, например, составление
недостоверной бухгалтерской отчетности и
расчетов по налогам до момента наступления
крайнего срока для уплаты налогов <*>.
-------------------------------
<*> Логунов Д.А.
Уголовная ответственность за уклонение от
уплаты налогов // Бухгалтерский учет. 2000. N
23.
Квалификация налогового преступления.
Налоговое преступление, квалифицированное
по результатам расследования по части
первой статьи 199 УК РФ, относится на
основании части второй статьи 15 УК РФ к
категории преступлений небольшой тяжести
(рис. 2).
На основании пункта "а" части
первой статьи 78 УК РФ лицо освобождается от
уголовной ответственности за совершение
указанного налогового преступления, если
со дня совершения преступления истекло два
года.
Налоговое преступление,
квалифицированное по результатам
расследования по части второй статьи 199 УК
РФ, в соответствии с частью четвертой
статьи 15 УК РФ следует признать тяжким
преступлением.
На основании пункта "в"
части первой статьи 78 УК РФ лицо
освобождается от уголовной
ответственности за совершение указанного
налогового преступления, если со дня
совершения преступления истекло десять
лет.
При назначении наказания в виде
лишения права занимать определенные
должности или заниматься определенной
деятельностью (части первая и вторая ст. 199
УК РФ) надлежит иметь в виду, что в
соответствии со статьей 47 УК РФ лишение
права занимать определенные должности
может быть назначено только тем осужденным,
которые занимают должности на
государственной службе или в органах
местного самоуправления. Лицам,
выполняющим управленческие функции в
коммерческой или иной организации, может
быть назначено наказание в виде лишения
права заниматься деятельностью, связанной
с выполнением этих функций <*>.
-------------------------------
<*> О некоторых
вопросах применения судами РФ уголовного
законодательства об ответственности за
уклонение от уплаты налогов: Постановление
Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 //
Российская газета. 1997. 19 июля.
О
некоторых вопросах применения судами РФ
уголовного законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты
налогов: Письмо Госналогслужбы РФ от 11.09.1997 N
ВЗ-6-18/654 // Налоговый вестник. 1997. N 12.
В
Постановлении Судебной коллегии по
уголовным делам Верховного Суда РФ от 11.01.2001
указано, что удовлетворение гражданского
иска налоговых органов о взыскании не
уплаченных юридическим лицом налогов в
уголовном деле, возбужденном по признакам
статьи 199 УК РФ, за счет личных средств
физических лиц, осужденных по данной
статье, не основано на законе <*>.
-------------------------------
<*> Савинко Т.В.
Административные правонарушения по
налогам и сборам // Бухгалтерский учет. 2002. N
23.
Рассмотрим квалификацию налогового
преступления по статье 199 УК РФ на
примерах.
Пример 2. В результате
выездной налоговой проверки организации,
проведенной в январе 2006 года, были выявлены
факты, свидетельствующие о наличии
налоговой задолженности по налогу на
прибыль за 2004 год в размере 550 тыс. руб.
Налоговой задолженности по иным временным
интервалам организация не имеет. Налоговая
задолженность образовалась в результате
умышленного сокрытия прибыли организации,
что привело к искажению данных налоговой
отчетности, поданной в территориальную
налоговую инспекцию.
При квалификации
выявленных фактов следует учесть, что, хотя
размер нанесенного ущерба превышает
пороговую сумму в 500 тыс. руб., для признания
размера ущерба крупным следует проверить,
какова доля неуплаченного налога на
прибыль в общей сумме всех налогов и сборов,
подлежащих уплате организацией на
протяжении трех финансовых лет.
Допустим, что общая сумма налоговых
отчислений организации за период с 1 января
2002 года по 31 декабря 2004 года составила 4,7
млн. руб. Сумма уплаченных налоговых
платежей и выявленной налоговой
задолженности составляет 5,2 млн. руб. Доля
налоговой задолженности за
рассматриваемый период составляет 9,6%. Это
меньше 10% от общей суммы налогов и сборов,
подлежащих уплате, следовательно, состава
налогового преступления нет.
Факт
уклонения от уплаты налога был выявлен в
январе 2006 года. В примечании к статье 199 УК
РФ не указано, что при расчете суммы
налогового ущерба должны браться только
три финансовых года, предшествовавших
выявленному нарушению. По этой причине
нужно рассчитать долю налоговой
задолженности и для периода с 1 января 2003
года по 1 января 2005 года по всем налоговым
платежам, налоговый период которых истек к
указанной дате. Общая сумма налогов и
сборов, уплаченных (или заявленных к уплате)
организацией за указанный период,
составила 4 млн. руб. В сумме с налоговой
задолженностью - 4,5 млн. руб. В результате
доля налоговой задолженности за этот
период превысила пороговое значение и
составила 11% от общей суммы налогов и
сборов, подлежащих уплате. По данному
основанию сумма налоговой задолженности
может быть признана крупным размером
ущерба, а содеянное подлежит квалификации
по части первой статьи 199 УК РФ.
Пример 3.
При проведении налоговой проверки фирмы в
феврале 2005 года была выявлена налоговая
задолженность по налогу на добычу полезных
ископаемых за 2004 год в размере 200 тыс. руб.
Ранее, в ноябре 2004 года, у фирмы уже была
обнаружена налоговая задолженность по НДС
за 2003 год в размере 100 тыс. руб. и по уплате
акцизов за 2002 год в размере 300 тыс. руб. Ни по
одному из выявленных нарушений фирма не
была привлечена ни к налоговой, ни к
административной ответственности.
Уклонение от уплаты всех указанных
налоговых платежей произошло путем
искажения внутренней отчетности, ложные
данные которой были воспроизведены в
налоговых декларациях и иных отчетных
документах, поданных в налоговые органы.
Рассматривая данный случай, следует
признать, что, хотя ни по одному из
нарушений размер ущерба не превышает 500 тыс.
руб., на основании норм уголовного
законодательства допустимо сложение сумм
налоговой задолженности в пределах трех
финансовых лет. В результате общая сумма
налоговой задолженности за три финансовых
года составила 700 тыс. руб. (200 тыс. + 100 тыс. + 300
тыс.).
Сумма совокупного ущерба
превышает 500 тыс. руб., и предположительно
содеянное может быть квалифицировано по
части первой статьи 199 УК РФ. Однако следует
учесть, что за совершение налогового
преступления, предусмотренного этой
нормой, возможно лишение виновного лица
свободы на срок до двух лет. По этому
критерию налоговое преступление на
основании части второй статьи 15 УК РФ
является преступлением небольшой тяжести.
На основании статьи 78 УК РФ лицо
освобождается от уголовной
ответственности, если со дня совершения
преступления истекло два года. Уклонение от
уплаты акцизов произошло в 2002 году, и к
моменту возбуждения уголовного дела в
феврале 2005 года двухгодичный срок истек.
Таким образом, налоговая задолженность по
акцизам за 2002 год не может быть включена в
рассчитываемую сумму налоговой
задолженности. Размер нанесенного ущерба
теперь составит 300 тыс. руб., что меньше
порогового значения по части первой статьи
199 УК РФ.
Квалификация содеянного будет
изменена только в том случае, если будут
получены неопровержимые доказательства
того, что все указанные нарушения были
совершены группой лиц по предварительному
сговору. В этом случае совокупность
нарушений подлежит квалификации по пункту
"а" части второй статьи 199 УК РФ. На основании
части четвертой статьи 15 УК РФ такое
преступление относится к категории тяжких.
Освобождение от уголовной ответственности
по такому преступлению возможно только по
истечении десяти лет с момента его
совершения. Оснований для исключения
эпизода налогового преступления,
совершенного в 2002 году, не имеется. Общая
сумма налоговой задолженности
рассчитывается за три финансовых года и
составит 700 тыс. руб.
Для окончательной
квалификации по части второй статьи 199 УК РФ
следствию необходимо определить, превышает
ли установленный размер ущерба 20% от общей
суммы подлежащих уплате налогов и сборов за
три финансовых года с 2002 по 2004 год. Алгоритм
расчета в данном случае сходен с описанным
в примере 2.
Пример 4. В результате
непредставления
