Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения коап рф
ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ:
ПРОБЛЕМЫ И
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
ПРИМЕНЕНИЯ КОАП
РФ
О.В. ПАНКОВА
Панкова Ольга
Викторовна, старший преподаватель кафедры
административного права Российской
академии правосудия, кандидат юридических
наук.
Более года действует новый Кодекс
РФ об административных правонарушениях.
Его принятие предопределило появление
новой категории судебных дел, связанных с
привлечением к административной
ответственности за налоговые
правонарушения должностных лиц
организаций-налогоплательщиков.
Ответственность за такие нарушения
установлена ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. При этом
сами налогоплательщики несут
ответственность в соответствии с нормами
гл. 16 НК РФ.
Сегодня дела о нарушениях в
области налогов и сборов, предусмотренных
КоАП РФ, занимают одно из ведущих мест в
общем объеме дел об административных
правонарушениях, отнесенных к компетенции
мировых судей и судей районных судов.
Практика их рассмотрения выявляет немало
проблем, которые требуют серьезного
научного анализа.
Так, до настоящего
времени отсутствует единообразное
понимание, кто из должностных лиц
организации-налогоплательщика может быть
субъектом налогового правонарушения. Между
тем в соответствии с примечанием к ст. 2.4
КоАП РФ речь идет о лицах, состоящих с
данной организацией в трудовых отношениях
и наделенных
организационно-распорядительными и
административно-хозяйственными
полномочиями. Прежде всего это
руководитель и главный бухгалтер
организации.
Должностные лица отвечают
за нарушения установленных правил не
только своими собственными действиями, но и
за дачу подчиненным неправильных указаний
и непринятие мер по соблюдению правил
работниками. При этом согласно ст. 6
Федерального закона "О бухгалтерском учете"
<*> руководитель несет ответственность
только за надлежащую организацию
бухгалтерского учета, а за ведение
бухгалтерского учета, своевременное
представление полной и достоверной
бухгалтерской отчетности отвечает главный
бухгалтер организации.
--------------------------------
<*> См.: Федеральный
закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля
1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января 2003 г.)
// СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369; 1998. N 30. Ст. 3619; 2002. N 13. Ст.
1179; 2003. N 1. Ст. 2, 6; N 2. Ст. 160.
При решении
вопроса о том, кто именно из должностных лиц
организации-налогоплательщика будет
отвечать за конкретное налоговое
правонарушение, предусмотренное КоАП РФ,
необходимо учитывать и внутреннее
распределение служебных обязанностей,
установленное должностными инструкциями и
приказами организации.
К сожалению, в
судебной практике этому обстоятельству не
всегда уделяется должное внимание. В
частности, достаточно распространены
ситуации, когда постановление о назначении
административного наказания выносится при
отсутствии в материалах дела каких-либо
доказательств, свидетельствующих о
занимаемой должности привлекаемого к
ответственности лица и круге его
полномочий. Безусловно, такая практика
незаконна, так как данные о лице,
содержащиеся в протоколе об
административном правонарушении, не могут
служить бесспорным доказательством по
делу, тем более что сами протоколы нередко
составляются без надлежащего выяснения
субъекта ответственности.
Если же на
рассмотрение судьи поступило дело, в
материалах которого отсутствуют
внутренние документы организации,
устанавливающие распределение
обязанностей между ее должностными лицами,
должностные инструкции, приказы о
назначении на должность, о распределении и
делегировании полномочий, они обязательно
должны быть истребованы.
Однако
отсутствие в организации документов,
свидетельствующих о характере
обязанностей ее должностных лиц, не
означает, что во всех случаях к
ответственности за налоговое
правонарушение будет привлекаться
руководитель организации. Например, как
отмечалось выше, за непредставление
налоговой декларации, бухгалтерской
отчетности или других сведений в налоговый
орган административное наказание должно
применяться к главному бухгалтеру или
бухгалтеру при отсутствии в штате
должности главного бухгалтера. Это следует
из содержания ч. 2 ст. 6 Закона "О
бухгалтерском учете".
В ряде случаев к
административной ответственности за
налоговые правонарушения должны
привлекаться иные, специально
уполномоченные должностные лица
организации. Так, в соответствии с п. 4 ст. 9
Закона своевременное оформление первичных
документов, достоверность содержащихся в
них данных, а также своевременное и
правильное отражение хозяйственных
операций в бухгалтерском учете должны
обеспечивать лица, составившие и
подписавшие эти документы. Таким образом,
если нарушение правил ведения
бухгалтерского учета произошло вследствие
того, что работник бухгалтерии неправильно
или несвоевременно оформил первичные
документы, то при наличии соответствующего
внутреннего приказа организации он может
быть привлечен к административной
ответственности.
Причем если в ходе
судебного заседания будет установлено, что
протокол об административном
правонарушении составлен в отношении
ненадлежащего субъекта ответственности, то
согласно п. 4 ч. 1 ст. 29.4 КоАП РФ данный
протокол может быть возвращен в налоговый
орган для устранения недостатков. На этом
же основании не исключается и возможность
прекращения судьей производства по делу (п.
2 ст. 24.5 КоАП РФ).
Еще один принципиальный
момент касается особенностей
административной ответственности
индивидуальных предпринимателей. По общему
правилу, установленному в примечании к ст.
2.4 КоАП РФ, они несут ответственность как
должностные лица. Однако на ст. 15.3 - 15.9 и 15.11
это правило не распространяется, о чем
говорится в примечании к ст. 15.3 КоАП РФ.
Подобная оговорка имеет существенное
значение, так как позволяет избежать
"двойной" ответственности
налогоплательщика - физического лица за
налоговые правонарушения, установленные, с
одной стороны, в НК РФ, а с другой - в КоАП
РФ.
Данный вывод особенно важен для
практики применения ответственности за
непредставление сведений, необходимых для
осуществления налогового контроля. Так,
если в нарушение п. 2 ст. 230 НК РФ
индивидуальный предприниматель
несвоевременно представит сведения о
доходах своих работников, к нему будет
применено административное наказание по ч.
1 ст. 15.6 КоАП РФ в виде административного
штрафа в размере от одного до трех МРОТ
<*>, в то время как на должностное лицо
налогоплательщика за такое же
правонарушение может быть наложен штраф в
размере от трех до пяти минимальных
размеров оплаты труда.
--------------------------------
<*> Заметим, что до
вступления в силу КоАП РФ ответственность
за указанное правонарушение, совершенное
индивидуальным предпринимателем,
наступала в соответствии с ч. 2 ст. 126 НК РФ.
Однако в настоящее время ч. 2 этой статьи
утратила силу, и ответственность по ст. 126 НК
РФ несут только
налогоплательщики-организации, а
налогоплательщики - физические лица
привлекаются к ответственности по ч. 1 ст. 15.6
КоАП РФ.
Особое внимание следует обратить
на специфику административно-правовой
квалификации налоговых правонарушений,
совершенных гражданином, имеющим статус
индивидуального предпринимателя и
одновременно являющимся должностным лицом.
Например, индивидуальный предприниматель,
будучи владельцем магазина, может занимать
должность его директора. В данном случае он
будет отвечать за налоговые правонарушения
как налогоплательщик, то есть в
соответствии с нормами гл. 16 НК РФ. Если же
индивидуальный предприниматель не
является директором магазина и (или) в
магазине имеется должность главного
бухгалтера, то за совершение налогового
правонарушения он должен нести
ответственность как налогоплательщик в
соответствии с НК РФ, а главный бухгалтер
(или директор) этого магазина - как
должностное лицо налогоплательщика по КоАП
РФ.
Другой, не менее важный вопрос,
требующий учета в правоприменительной
практике, касается вины привлекаемого к
ответственности должностного лица как
необходимого элемента состава
административного правонарушения. Прежде
всего следует иметь в виду, что факт
правонарушения может существовать, а к
административной ответственности никого
привлечь нельзя. Так, на основании договора
возмездного оказания услуг руководитель
организации вправе передать ведение
бухгалтерского учета специализированной
организации, например аудиторской фирме. В
этом случае он не может быть привлечен к
ответственности, поскольку его вина в
ненадлежащем исполнении фирмой
обязанностей, предусмотренных договором,
отсутствует.
Необходимо учитывать и то,
что к ответственности за налоговые
правонарушения, установленные в ходе
налоговой проверки организации, не может
привлекаться главный бухгалтер
организации, который на момент совершения
налоговых правонарушений в трудовых
отношениях с ней не состоял. В подобной
ситуации отсутствует его вина в совершении
указанных правонарушений.
Практика
применения административной
ответственности за налоговые
правонарушения выявила и еще одну проблему,
связанную с определением момента окончания
противоправного деяния. По сути дела,
возник вопрос, какие из указанных
правонарушений следует относить к
длящимся, а какие - к простым или
одномоментным. Он имеет большое
практическое значение, поскольку неточное
определение даты окончания того или иного
противоправного деяния может привести к
неправильному отсчету срока давности
привлечения к административной
ответственности: за простые правонарушения
он начинает течь со дня их совершения, а за
длящиеся - со дня их обнаружения (ст. 4.5 КоАП
РФ).
В этом контексте особую
актуальность приобретает понятие
длящегося правонарушения. Ввиду того что в
действующем законодательстве его
нормативное определение отсутствует,
необходимо ориентироваться на понятие
длящегося преступления, сформулированное в
Постановлении Пленума Верховного Суда СССР
от 4 марта 1929 г. "Об условиях применения
давности и амнистии к длящимся и
продолжаемым преступлениям" <*> и
общепризнанное в теории права.
Руководствуясь п. 4 названного документа,
длящееся правонарушение можно определить
как действие или бездействие, которое
сопряжено с длительным невыполнением
обязанностей, возложенных на лицо законом,
и прекращается вследствие действия самого
виновного или наступления событий,
препятствующих совершению правонарушения
(например, вмешательство государственных
органов).
--------------------------------
<*> См.:
Сборник постановлений Пленумов Верховного
Суда СССР 1924 - 1977 гг. Ч. 2. М., 1978.
В связи с
изложенным следует подчеркнуть, что ни одно
из налоговых правонарушений,
предусмотренных ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, не
является длящимся, каждое из них имеет
конкретную дату его совершения. Таким
образом, в отношении всех рассматриваемых
правонарушений должно применяться
исчисление срока давности привлечения к
административной ответственности со дня их
совершения. Например, моментом окончания
таких правонарушений, как непредставление
налоговой декларации или иных сведений в
налоговый орган в установленный НК РФ срок,
следует считать день, с которым
законодатель связывает истечение
контрольного срока исполнения возложенных
на налогоплательщика обязанностей, а не
дату принятия соответствующих документов
налоговым органом, как это часто трактуют
на практике.
Для сравнения отметим, что
давностный срок привлечения к
административной ответственности за
данные правонарушения самого
налогоплательщика, равно как и за все иные
налоговые нарушения, установленные НК РФ,
также исчисляется с момента их совершения
(ст. 113 НК РФ). Что же касается давностного
срока обращения в суд за взысканием
налоговых санкций за налоговые
правонарушения, предусмотренные ст. 119, 126 НК
РФ, то он начинает течь с момента их
обнаружения (ст. 115 НК РФ).
Надо полагать,
что именно это обстоятельство является
основной причиной, по которой налоговые
органы допускают грубое нарушение,
отсчитывая срок давности привлечения к
административной ответственности по ст. 15.5,
15.6 КоАП РФ с момента выявления факта
правонарушения.
Приведем пример. 23 июля
2003 г. налогоплательщик представил в
налоговый орган налоговые декларации по
НДС за период с декабря 2001 г. по июнь 2003 г., в
то время как должен был представлять их
ежемесячно, не позднее 20 числа каждого
месяца, следующего за отчетным периодом. В
данном случае налогоплательщик
неоднократно совершил правонарушение, за
которое он может быть привлечен к
ответственности по ст. 119 НК РФ, а его
должностное лицо - по ст. 15.5 КоАП РФ. При этом
неоднократность правонарушения не
свидетельствует о его длящемся характере.
По аналогии с уголовным законодательством
неоднократность выражается в совершении
одним лицом более двух однородных
нарушений, за каждое из которых к нему может
быть применено административное
наказание.
К сожалению, никаких
специальных указаний относительно
квалификации неоднократности
административных правонарушений КоАП РФ не
содержит. Поэтому в практическом плане
необходимо руководствоваться общим
правилом о том, что за совершение
нескольких однородных нарушений лицом, ни
за одно из которых оно ранее не
привлекалось к административной
ответственности, к нему может быть
применено административное наказание в
максимальном размере, предусмотренном
санкцией соответствующей статьи КоАП РФ.
При этом в протоколе об административном
правонарушении в графе "Время совершения
правонарушения" должно быть четко указано,
в какие конкретно дни эти нарушения были
допущены. В рассмотренном примере это 20
января, 20 февраля, 20 марта 2002 г. и т.д.
Если же такое указание отсутствует, то при
подготовке дела к рассмотрению судья
вправе вынести определение о возвращении
протокола в налоговый орган для
исправления соответствующих недостатков
(п. 4 ч. 1 ст. 29.4 КоАП РФ).
Кроме того, уже на
стадии возбуждения дела об
административном правонарушении, еще до
передачи дела в суд, необходимо проверять,
не истек ли давностный срок привлечения к
административной ответственности, который
в данном случае составляет один год (ст. 4.5
КоАП РФ). Так, в приведенном примере
применение административного наказания к
должностному лицу налогоплательщика
возможно лишь за те нарушения, которые были
совершены после 20 июня 2002 г. При
неоднократности (повторности)
административного правонарушения этот
срок должен исчисляться за каждое из них в
отдельности.
По данным судебной
практики, больше всего ошибок, связанных с
определением момента окончания
противоправного деяния и исчислением
сроков давности привлечения к
административной ответственности,
допускается при реализации положений ст.
15.11 КоАП РФ, предусматривающей
ответственность за грубое нарушение правил
ведения бухгалтерского учета и
представления бухгалтерской отчетности.
Особенности конструкции составов
налоговых правонарушений, установленных
КоАП РФ, не позволяют отнести их к числу
длящихся. И в этом смысле данное
правонарушение
