Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения коап рф
не исключение.
Таким образом, срок
давности привлечения к административной
ответственности согласно ст. 15.11 КоАП РФ
необходимо исчислять с момента совершения
правонарушения, которым по аналогии со ст.
120, 122 НК РФ следует считать день, следующий
за окончанием того налогового периода, в
котором было допущено соответствующее
нарушение. Между тем многие налоговые
органы и судьи почему-то исходят из того,
что давностный срок привлечения к
административной ответственности по
указанной статье Кодекса начинает течь с
момента обнаружения факта противоправного
деяния.
На наш взгляд, это обусловлено
исключительно тем, что диспозиция ст. 15.11
КоАП РФ не совсем удачно соотносится с
основными положениями части первой НК РФ.
Речь идет о том, что с учетом специфики
правонарушения, предусмотренного данной
статьей, и характера совершаемого деяния
основным способом его обнаружения является
выездная налоговая проверка, которой в
соответствии со ст. 87 НК РФ может быть
охвачено три календарных года,
предшествующих году ее проведения.
Таким образом, действующее
законодательство закладывает
потенциальную возможность выявления
налогового правонарушения,
административное наказание за которое не
может быть применено в связи с истечением
давностного срока привлечения к
ответственности. И хотя реальная
возможность установить факт
правонарушения в пределах срока давности у
налогового органа отсутствовала, это не
влияет на его обязанность соблюдать такой
срок.
Практика применения
административной ответственности за
грубое нарушение правил ведения бухучета и
бухгалтерской отчетности выявляет и ряд
других проблем.
Статья 15.11 КоАП РФ не
содержит исчерпывающего перечня деяний,
которые могут квалифицироваться как
"грубое нарушение правил ведения
бухгалтерского учета и представления
бухгалтерской отчетности". Диспозиция этой
статьи лишь частично совпадает с
диспозицией ст. 120 НК РФ, предусматривающей
ответственность налогоплательщика за
грубое нарушение правил учета доходов и
расходов и объектов налогообложения. Если в
названной статье НК РФ приведен
исчерпывающий перечень таких нарушений, то
под "грубым нарушением" в ст. 15.11 КоАП РФ
понимается практически любое искажение
начисленных сумм налогов и сборов. В
частности, это могут быть такие нарушения,
перечисленные в ст. 120 НК РФ, как отсутствие
первичных документов, счетов-фактур или
систематическое неправильное отражение на
счетах бухгалтерского учета и в отчетности
хозяйственных операций, денежных средств, а
также материальных ценностей. Однако и
другие ошибки в ведении бухгалтерского
учета, не указанные в данной статье
Налогового кодекса, могут быть признаны
"грубым нарушением" согласно ст. 15.11 КоАП РФ,
если в суммовом выражении искажение
составит не менее десяти процентов. Поэтому
отсутствие в действиях налогоплательщика
признаков грубого нарушения правил учета
доходов и расходов и объектов
налогообложения не свидетельствует о
невозможности привлечения к
административной ответственности за
грубое нарушение правил ведения
бухгалтерского учета должностного лица
этого налогоплательщика.
В то же время
не всякое грубое нарушение с точки зрения
ст. 120 НК РФ может быть квалифицировано по
ст. 15.11 КоАП РФ. Например, систематическое
несвоевременное отражение на счетах
бухгалтерского учета и в бухгалтерской
отчетности хозяйственных операций таким не
является. Но если подобное нарушение, даже
однократное, приведет к искажению
начисленных сумм налогов либо статьи
(строки) формы бухгалтерской отчетности на
десять процентов и более, то применение
административной ответственности по ст. 15.11
КоАП РФ будет правомерным.
Проиллюстрируем сказанное на следующем
примере. В 2003 году организация подала
уточненную декларацию по налогу на
имущество, так как в 2002 году систематически
несвоевременно отражала хозяйственные
операции, оборот которых уменьшает
налогооблагаемую базу. В результате сумма
налога на имущество была завышена на 11
процентов. На этом основании в отношении
главного бухгалтера организации налоговая
инспекция составила протокол об
административном правонарушении,
предусмотренном ст. 15.11 КоАП РФ, и передала
дело мировому судье, который вынес
постановление о назначении
административного наказания. В данном
случае применение административной
ответственности к должностному лицу
налогоплательщика законно.
Обратим
внимание на еще один важный момент.
Диспозиция ст. 15.11 КоАП РФ сформулирована
таким образом, что допускает привлечение к
административной ответственности за
искажение начисленных сумм налогов и
сборов не только в сторону их занижения, но
и в сторону завышения. Сказанное относится
и к искажению статьи (строки) формы
бухгалтерской отчетности.
Что же
касается самой организации, то по смыслу ст.
120 НК РФ нарушение правил учета доходов и
расходов и объектов налогообложения,
повлекшее завышение уплаченной суммы
налога, является формальным и не носит
грубого характера. По крайней мере, из этого
исходит складывающаяся арбитражная
практика <*>.
--------------------------------
<*> См., например: Постановление ФАС ВСО от
22 ноября 2001 г. N А19-6660/01-43-Ф02-2767/01-С1.
В
настоящее время достаточно остро стоит
вопрос о том, правомерно ли применение
административной ответственности по ст. 15.11
КоАП РФ за искажение начисленных сумм
налога в налоговой декларации,
представленной в налоговый орган. Авторы
Комментария к Кодексу РФ об
административных правонарушениях под
редакцией Ю.М. Козлова отвечают на данный
вопрос положительно, полагая, что под
грубым нарушением применительно к этой
статье КоАП РФ следует понимать отражение
заведомо неправильных, недостоверных
данных не только в бухгалтерской, но и в
налоговой отчетности <*>.
--------------------------------
<*> См.: Комментарий
к Кодексу РФ об административных
правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М.,
2002. С. 626.
На наш взгляд, такая позиция не
основана на законе. Представляется, что по
точному смыслу ст. 15.11 КоАП РФ привлечение к
административной ответственности за
указанное правонарушение будет
правомерным, если искажение начисленных
сумм налогов и сборов возникло в результате
нарушения правил ведения бухгалтерского
учета и представления бухгалтерской
отчетности. В противном случае должна
применяться ответственность по ст. 15.6 КоАП
РФ за представление сведений, необходимых
для осуществления налогового контроля, в
искаженном виде, причем независимо от
величины такого искажения.
В
обоснование приведенной позиции можно
сослаться на то, что ст. 15.11 КоАП РФ касается
только правил ведения бухгалтерского учета
и представления бухгалтерской отчетности,
в то время как налоговая декларация формой
бухгалтерской отчетности не является, а
представляет собой заявление
налогоплательщика о полученных им доходах
и произведенных расходах, отраженных в
первичной бухгалтерской отчетности.
Например, в ходе выездной налоговой
проверки налогоплательщика-организации,
проведенной в июле 2003 г., было установлено,
что в налоговой декларации по НДС за
сентябрь 2002 г. не был отражен объект
налогообложения, вследствие чего недоплата
по налогу за этот период составила 12
процентов. Вопрос об административной
ответственности должностного лица
организации должен решаться в этом случае
следующим образом. Если материалами
проверки подтверждается, что факт
правонарушения вызван ошибками в ведении
бухгалтерского учета, то к нему может быть
применен административный штраф на
основании ст. 15.11 КоАП РФ. Если же из акта
проверки усматривается, что бухгалтерский
учет велся правильно, а нарушение возникло
в результате ошибочного перенесения его
данных в налоговую декларацию, то
ответственность наступает по ст. 15.6 КоАП РФ.
Причем и в одном, и в другом случае сама
организация будет отвечать в соответствии
с п. 1 ст. 122 НК РФ <*>.
--------------------------------
<*> В приведенном
примере налогоплательщик не может быть
привлечен к ответственности в соответствии
с п. 3 ст. 120 НК РФ. См., например,
Постановление ФАС ВВО от 11 октября 2001 г. N
А79-1643/01-СК1-1449; Постановление ФАС
Центрального округа от 24 мая 2002 г. N
А54-4138/01-С2.
Если же налоговая декларация
заполнена неправильно, начисленные в ней
суммы налога искажены, а недоплата по
налогу отсутствует, то должностное лицо
организации-налогоплательщика может быть
привлечено к административной
ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ, в то время
как к организации-налогоплательщику
применить ответственность за указанное
нарушение нельзя.
Учитывая, что
основной формой налогового контроля за
правильностью исчисления и полнотой уплаты
налогов и сборов являются комплексные
налоговые проверки организаций, которые
позволяют выявлять грубые нарушения правил
ведения бухгалтерского учета, относящиеся
к двум, трем и более объектам
налогообложения, следует иметь в виду, что
ст. 15.11 КоАП РФ устанавливает только один
состав правонарушения. Поэтому искажение
начисленных сумм налогов и сборов или
строки формы бухгалтерской отчетности
должно квалифицироваться как единое
событие административного правонарушения
независимо от количества объектов
налогообложения.
При этом величина
искажения, как обязательный признак
объективной стороны данного
правонарушения, должна рассчитываться по
каждому налогу в отдельности, а затем
суммироваться, и уже полученный результат -
сравниваться с общей суммой, подлежащей
отражению на счетах бухгалтерского учета
или по строкам (статьям) бухгалтерской
отчетности соответственно.
Практика
применения административной
ответственности за грубое нарушение правил
ведения бухгалтерской отчетности,
выразившееся в искажении начисленных сумм
налогов и сборов не менее чем на десять
процентов, выявляет как минимум еще одну
проблему, которая касается расчета
величины искажения.
Дело в том, что из
текста ст. 15.11 КоАП РФ неясно, за какой
период должен производиться такой расчет.
Это существенно отличается от ст. 120 НК РФ, в
которой ответственность
организации-налогоплательщика за грубое
нарушение правил учета доходов и расходов и
объектов налогообложения соотносится с
конкретным налоговым периодом. Очевидно,
что отсутствие каких-либо указаний на этот
счет в ст. 15.11 КоАП РФ обусловлено не
принципиальной позицией законодателя, а
недостатками юридической техники, которые
имеют место в диспозиции данной статьи
Кодекса.
В таких условиях основным
источником регулирования порядка
применения этой нормы должна стать
судебная практика. Однако она еще не
сформировалась. Так, одни судьи исходят из
того, что размер искажения начисленных сумм
налогов и сборов либо строки формы
бухгалтерской отчетности должен
рассчитываться за весь период, за который
проводилась налоговая проверка. Другие
полагают, что таким периодом следует
считать один календарный год,
предшествующий моменту обнаружения факта
правонарушения, а третьи склоняются к тому,
что за основу для расчета величины
искажения должен браться налоговый период,
в котором было совершено соответствующее
правонарушение.
С нашей точки зрения,
использование первых двух подходов в
правоприменительной практике
неоправданно, поскольку они не учитывают
положение ст. 55 НК РФ, в соответствии с
которой обязанность по начислению и уплате
налогов и сборов возникает по окончании
определенного налогового периода. Поэтому
при расчете величины искажения по ст. 15.11
КоАП РФ необходимо исходить из конкретного
налогового периода.
Обратим внимание на
особенности квалификации нескольких
однородных нарушений, относящихся к одному
и к разным налоговым периодам.
Если
налоговый период составляет один
календарный год, то он включает несколько
отчетных периодов. В этом случае совершение
одного и того же нарушения в разных
отчетных периодах, но в одном налоговом
периоде образует единое событие
правонарушения. Причем если такие
нарушения будут выявлены до окончания
налогового периода, то они не могут быть
квалифицированы по ст. 15.11 КоАП РФ, так как
налоговая база полностью устанавливается
только в конце года, а по итогам отчетных
периодов уплачиваются суммы авансовых
платежей, за неправильное исчисление
которых ответственность этой статьей не
предусмотрена. Кроме того, до окончания
налогового периода невозможно рассчитать
размер искажения, поскольку он
определяется как процент от суммы налога,
подлежащей уплате, а не от суммы авансовых
платежей. В подобной ситуации должностное
лицо организации может быть оштрафовано по
ст. 15.6 КоАП РФ, а в отношении самой
организации могут быть применены налоговые
санкции в соответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ.
Особо следует отметить, что если налоговый
период равен одному году, то за те
нарушения, которые были допущены в более
ранних налоговых периодах, должностное
лицо налогоплательщика вообще не может
быть привлечено к административной
ответственности, так как они находятся за
пределами давностного срока. Например, в
ходе выездной налоговой проверки
организации, проводившейся со 2 сентября по
14 октября 2003 г. за период с 2000 года по 2002 год,
выявлены грубые нарушения в исчислении и
уплате налога на прибыль в 2000, 2001 и 2002 годах.
В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым
периодом по налогу на прибыль признается
календарный год, а согласно п. 1 ст. 287 НК РФ и
п. 4 ст. 289 НК РФ налог, подлежащий уплате по
истечении налогового периода, уплачивается
не позднее 28 марта года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
Следовательно, за нарушения, совершенные в
2000 году, годичный давностный срок
привлечения к административной
ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ должен
исчисляться с 29 марта 2001 г., за нарушения,
совершенные в 2001 году, - с 29 марта 2002 г. и за
нарушения, совершенные в 2002 году, - с 29 марта
2003 г. Рассуждая таким образом, приходим к
выводу, что по результатам данной налоговой
проверки к должностному лицу
налогоплательщика может быть применена
ответственность лишь за те правонарушения,
которые имели место в 2002 году.
В том
случае, если налоговый период является
укороченным (например, по НДС и акцизам он
составляет один календарный месяц), то
несколько однородных нарушений,
совершенных в течение года в разных
налоговых периодах, следует
квалифицировать как неоднократные.
Соответственно и величину искажения по ст.
15.11 КоАП РФ необходимо рассчитывать в
каждом налоговом периоде отдельно. Иначе
говоря, для привлечения к административной
ответственности по этой статье должно быть
установлено, что хотя бы в одном из
налоговых периодов искажение сумм
начисленных налогов составило не менее
десяти процентов.
Рассмотрим следующий
пример. В июле 2003 г. была проведена выездная
налоговая проверка организации за период с
2000 года по 2002 год. Установлено, что в
результате неправильного отражения в
бухгалтерском учете выручки от реализации
продукции в 2002 году был занижен НДС.
Допустим, в апреле 2002 г. эта сумма составила
8 процентов, в июне - 10 процентов, в сентябре -
9 процентов, а в ноябре - 6 процентов.
