Культура построения налоговой нормы. проблемы и перспективы
ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ
А.А.
МАСЛЕННИКОВА
А.А. Масленникова, аудитор,
аудиторская компания "Глав -
аудит".
Современное налоговое право, как
отрасль права, является для российской
юриспруденции малоизученным явлением.
Вместе с тем исследование его проблем,
предмета и метода представляет особый
интерес с точки зрения разработки и
совершенствования налогового
законодательства. Не вызывает сомнения то,
что четко выстроенное законодательство в
области налогообложения, соблюдение
соответствия разноуровневых норм, сведение
к минимуму коллизий и пробелов ведет к
повышению собираемости налогов, снижению
числа налоговых правонарушений, более
эффективной работе налоговых и судебных
органов.
Быстрая смена политических
событий в течение последнего десятилетия
обусловила неустойчивость налоговой
политики государства, что в свою очередь
привело к принятию огромного числа
нормативно - правовых актов в этой сфере.
Сегодня налоговое право России является
одной из самых нестабильных отраслей с
самой "богатой" нормативной базой. В ходе
своей работы главный бухгалтер среднего
предприятия вынужден одновременно
сталкиваться с бесчисленным количеством
актов законодательства по налогам и сборам.
Следствием этого является существование
правоприменительных трудностей, что совсем
невыгодно для бюджета и для
налогоплательщика. Большинство таких
затруднений возникает из-за нечеткого
построения налогового закона, множества
неясностей и противоречий, неувязок нормы с
гражданским, хозяйственным,
предпринимательским и другими отраслями
права.
Структура налоговой нормы имеет
существенные особенности по сравнению с
нормативно - правовыми актами других
отраслей права. Нормы налогового права
условно можно разделить на два основных
вида:
- общая (устанавливающая общие
правила поведения, права, обязанности и
ответственность субъектов налогового
права);
- специальная (устанавливающая
или отменяющая конкретные налоги и
сборы).
К специальным налоговым нормам в
соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РФ
(далее НК РФ) применяются определенные
требования. Так, налог считается
установленным лишь в том случае, когда
определены налогоплательщики и все
элементы налогообложения. Вышеупомянутым
Законом установлены следующие
обязательные элементы налогообложения:
- объект налогообложения;
- налоговая
база;
- налоговый период;
- налоговая
ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Исходя
из этого, при разработке налоговой нормы
законодатель должен опираться на базовую
модель, содержащую все логически
взаимосвязанные элементы налогообложения.
Кроме того, п. 6 ст. 3 НК РФ требует такого
построения налогового закона, чтобы каждый
налогоплательщик точно знал, какие налоги
(сборы), когда и в каком порядке он должен
платить. Вместе с тем соблюдение этих
основополагающих требований зачастую не
выполняется в полном объеме. В результате
чего на территории России действует
значительное количество налоговых актов,
не соответствующих требуемым критериям и
общеправовой культуре построения закона.
Это обусловлено рядом причин, а именно:
-
неразработанностью основных институтов
налогового права, которые формируются по
мере жизненной необходимости и нередко
регулируются стихийно. Это институт
налоговой ответственности, институт
разграничения федерального и местного
налогового законодательства, институт
соответствия бухгалтерского и налогового
учета, институт налоговой отчетности и т.д.
Оправданием здесь служит то, что налоговое
право - сравнительно новая отрасль
российского права и нет достаточно
длительного, положительного опыта
составления, принятия и применения
налоговых законов;
- множество
действующих актов регионального и местного
законодательства несовершенно и вступает в
противоречие с федеральными законами. В
силу сложностей системы межбюджетного
финансирования, перманентного дефицита
средств, региональные и местные власти
вынуждены прибегать к быстрым способам
пополнения своих бюджетов, что не
способствует качеству принимаемых
налоговых законов. Кроме этого,
региональные и местные законодательные
органы из-за ограниченного числа
специалистов в области законотворческой
деятельности не имеют возможности
подготовки качественных нормативно -
правовых актов. А привлекать специалистов
федерального масштаба они не могут по
причине отсутствия материальных
средств;
- сложностью технико -
юридической конструкции нормативно -
правовых актов, регулирующих порядок
определения налогооблагаемой базы и
исчисления различных налогов. Некоторые
налоговые нормы достаточно сложны
математически, связаны с методикой
расчетов, и, кроме того, большинство из них
было разработано без учета взаимосвязи с
другими отраслями права.
Таким образом,
можно сделать вывод, что акты налогового
законодательства по своему содержанию не
отвечают требованиям их построения и
нуждаются в дальнейшем совершенствовании.
На сегодняшний момент требуются
значительные доработки действующих
документов для приведения нормативной базы
отрасли в единую комплексную систему.
Правоприменительная налоговая практика
часто выявляет наличие неурегулированных
жизненных ситуаций. Существование пробелов
ущемляет права налогоплательщиков, так как
все "неустранимые сомнения", которые в
соответствии со ст. 3 п. 7 НК РФ должны
толковаться в пользу налогоплательщика, на
практике толкуются в пользу налоговых
органов. И это неудивительно, поскольку
отношения налоговый орган -
налогоплательщик являются
властноподчиненными, и, чтобы доказать
правоту, подчиненной стороне необходимо
пройти сложную бюрократическую процедуру,
понести значительные убытки.
Наиболее
остро рассматриваемая проблема
затрагивает региональное и местное
налоговое законодательство. Практика
показывает, что в этой сфере чаще всего
нарушаются права налогоплательщиков.
Анализ правоприменительной практики
показал, что пока еще имеется слишком
большое число недоработок в определении
элементов налогообложения региональных и
местных налогов. Часто это происходит
потому, что федеральным законодательством
весьма нечетко определяются рамки, в
пределах которых региональное и местное
нормотворчество может иметь место.
Наглядным примером этому может служить
активно взимаемый почти во всех регионах
налог с продаж.
Налог с продаж
дополнительно был введен ст. 1 Федерального
закона от 31.07.98 г. "О внесении изменений и
дополнений в ст. 20 Закона РФ "Об основах
налоговой системы в РФ". Однако федеральный
законодатель, не определив четкий
единообразный механизм взимания этого
налога, позволил повсеместное его введение.
Это повлекло за собой еще более
расширительное толкование обязанностей
налогоплательщиков на местах, приведшее к
многочисленным нарушениям.
В
Постановлении Конституционного Суда N 2-П от
30.01.01 г. "По делу о проверке
конституционности положений пп. "д" п. 1 и 3
ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации" в редакции
Федерального закона от 31.07.98 г. "О внесении
изменений и дополнений в ст. 20 Закона РФ "Об
основах налоговой системы в РФ" были даны
разъяснения о несоответствии Конституции
ряда нормативных актов, регулирующих
порядок взимания этого налога.
Очень
важно, что Конституционный Суд указал
федеральному законодателю на то, что все
элементы регионального налога должны
регулироваться федеральным законом, с тем,
"чтобы не допускать излишнего обременения
налогоплательщиков".
В абз. 5 ст. 2
вышеназванного Постановления также было
определено, что "законодатель субъекта РФ
может осуществлять правовое регулирование
регионального налога при условии, что такое
регулирование не увеличивает налоговое
бремя и не ухудшает положение
налогоплательщиков по сравнению с тем, как
это определяется федеральным законом".
Фактически же это условие не соблюдалось
при установлении региональных и местных
налогов. С целью пополнения
соответствующих бюджетов власти ряда
субъектов РФ с недопустимой легкостью
подходили к вопросам введения налогов на
местах, руководствуясь исключительно
фискальным интересом. Так, например, во
многих региональных законах о налоге с
продаж к продаже за наличный расчет
приравниваются безналичные перечисления,
что просто абсурдно.
Конституционный
Суд РФ также обратил внимание на подмену
терминологии (см. выше) и ее
несоответствие.
Так, к примеру, ст. 55
Гражданского кодекса РФ признает
обособленными подразделениями
предприятия, его представительства и
филиалы, которые должны быть указаны в
учредительных документах, в связи с чем
приобретают и утрачивают свой статус с
момента внесения соответствующих сведений
в государственный реестр. Однако НК РФ в ст.
11 признает подразделение таковым по другим
критериям, т.е. это любое подразделение,
расположенное вне места расположения
предприятия. Этот термин привел к
значительному количеству затруднений и
расширению бюрократического механизма.
Кстати, к ожидаемому увеличению налоговых
поступлений это не привело. Некоторые
предприятия, имеющие десятки торговых и
неторговых точек, учитывали их
деятельность в консолидирующем балансе и
соответственно централизованно уплачивали
налоги. После признания каждого такого
рабочего места обособленным
подразделением необходимо в соответствии
со ст. 83 НК РФ встать на учет во многих
налоговых инспекциях и сдавать
раздробленную отчетность, даже при условии
нахождения этих подразделений в одном
городе (в Москве такая ситуация не
редкость). Это создало дополнительную
нагрузку на налоговые органы и бухгалтерии
предприятий.
Сейчас все эти
искусственно созданные затруднения
компенсируются регулирующими письмами
Министерства по налогам и сборам РФ,
Пенсионного фонда РФ, Фонда социального
страхования, Федерального фонда
обязательного медицинского страхования и
т.п. ведомств (далее - МНС, ПФР, ФСС, ФФОМС
соответственно).
Так, 12.02.01 г. появляется
письмо МНС РФ за N ВГ-6-03/130 "О порядке уплаты
НДС организациями, имеющими обособленные
подразделения", которым, вопреки положениям
ст. 175 п. 1 НК РФ, "в целях упорядочения и
упрощения системы уплаты налога
организациями, имеющими обособленные
подразделения, а также контроля за
поступлениями этого налога в бюджет
указанные организации - налогоплательщики
могут производить в 2001 г. централизованную
уплату НДС...".
Аналогичная ситуация и с
единым социальным налогом. Возможность
изменения порядка уплаты этого налога
обособленными подразделениями
предусмотрена письмом МНС РФ N СА-6-05/687 от
06.09.01 и совместным письмом МНС, ПФР, ФСС,
ФФОМС от 28.08.01 N БГ-6-05/658, МЗ-16-25/7003, 02-08-06/2065П,
3205/80-1/и, хотя ст. 243 п. 9 НК РФ не допускает
централизованной уплаты данного налога.
Упрощение системы налогообложения и
документооборота, нашедшее поддержку в
данных письмах, тут же получило
повсеместное распространение. Стоит ли
говорить, что регулирование федерального
закона письмами является юридически
некорректным. Такие прецеденты формируют в
обществе неуважительное отношение к
законодательству, нарушают стабильность и
базовую сущность федеральных законов. Но
одновременно надо признать, что такие факты
являются следствием недоработок
федерального закона. Необходима срочная
регламентация в НК РФ деятельности
обособленных подразделений предприятий, во
избежание двоякого толкования их
налогового статуса.
Странно то, что в
своих выводах о сущности налога с продаж
Конституционный Суд РФ обошел стороной
вопрос о двойном налогообложении. Сегодня
это единственный региональный налог, в
облагаемую базу которого входят НДС и
акцизы, что законодательно закреплено на
федеральном уровне. Это положение
противоречит всей природе налогового права
и должно быть учтено при доработке закона. В
сущности, Конституционный Суд РФ признал,
что длительное время проводилось
незаконное взимание налога с продаж.
Интересно, что доля этого налога по ряду
торговых предприятий достигает 50% от всех
платежей в бюджет за отчетный период.
Также сумбурно осуществляется взимание
налога на прибыль в местные бюджеты.
Например, в Московской области в течение 2000
г. три раза менялась величина ставок налога
на прибыль в областной и местный бюджеты.
Это вызвало хаос и исказило отчетность
налогоплательщиков, в результате было
взыскано немалое число пеней в
разноуровневые бюджеты.
Федеральное
законодательство, являясь базой и исходным
положением всех последующих нормативных
актов, должно отвечать важнейшим
требованиям технико - юридической культуры,
т.е. быть совершенным и стабильным. Ошибки,
неясности и нечеткость федерального закона
влекут за собой принятие подзаконных актов
с еще большими погрешностями.
Так,
например, до 2001 г. порядок уплаты НДС
устанавливался п. 1 ст. 8 Закона об НДС. Налог
должен был уплачиваться ежемесячно исходя
из фактических оборотов по реализации
товаров (работ, услуг) за истекший
календарный месяц в срок не позднее 20 числа
следующего месяца. Одновременно с этим п. 4
ст. 8 данного Закона Минфину РФ было
предоставлено право устанавливать иные
налоговые периоды и сроки уплаты налога. На
основании этого Закона была издана
Инструкция N 39 от 11.10.95 "О порядке исчисления
и уплаты налога на добавленную стоимость".
Руководствуясь рассматриваемым
допущением, п. 30 Инструкции N 39 обязал
предприятия со среднемесячными платежами
более 10000 руб. уплачивать НДС подекадно, в
форме авансовых взносов. Таким образом,
хотя и в соответствии с законом, был
установлен особый (более жесткий,
усложняющий положение налогоплательщиков)
порядок уплаты НДС и особый налоговый
период. За нарушение этого пункта
Инструкции к налогоплательщикам
повсеместно применялись штрафные санкции.
Ситуация благополучно имела место в
течение пяти лет. Лишь 14.12.2000 г. определением
Конституционного Суда N 258-0 "По жалобам
Акционерного общества "Энергомаш" и
Открытого акционерного общества "Табачная
фабрика "Омская" на нарушение
конституционных прав и свобод п. 4 ст. 8
Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость" была подтверждена
неконституционность п. 4 ст. 8 Закона об
НДС.
Сегодня НДС продолжает оставаться
одним из самых сложных и спорных налогов.
Положения гл. 21 НК РФ некоторые вопросы
регулируют двусмысленно. Трудности
толкования гл. 21 НК РФ вводят в заблуждение
налогоплательщиков и провоцируют для них
достаточно неприятные ситуации.
В
соответствии с законодательством
российские налогоплательщики - юридические
лица вправе начислять и уплачивать налоги,
вести налоговый учет либо по мере
поступления денежных средств от
покупателей и заказчиков - метод "по оплате",
либо по мере отпуска товаров (работ, услуг),
когда реальный доход еще не поступил - метод
"по отгрузке". А бухгалтерский учет и те и
другие обязаны вести только "по отгрузке"
(это не касается мелких предприятий,
работающих по упрощенной системе учета и
налогообложения или учитывающих доходы
кассовым методом). Но действующими
нормативными документами МНС РФ и Минфина
РФ не установлен порядок определения для
целей налогообложения выручки по моменту
оплаты.
