Доход от капитала и вопросы налогово-правовой дифференциации его источников в россии и за рубежом
ДИФФЕРЕНЦИАЦИИ ЕГО ИСТОЧНИКОВ В РОССИИ И ЗА
РУБЕЖОМ
С.Л. ЖУКОВ
Жуков Сергей
Леонидович - аспирант ИЗиСП.
Вопросам
происхождения налогов на современном этапе
развития отношений в области
налогообложения уделяется весьма
пристальное внимание не только отдельными
налогоплательщиками, но и государством
<*>. Экономические основания
налогообложения определяют интерес
установления и изучения причин, а также
последствий объективно выраженного в праве
(позитивного) конфликта представителей
двух форм собственности - государства и
частного лица.
--------------------------------
<*> Так, в решении BFH (Федерального
финансового суда) по делу "The Interest Tax case (1991)"
(Дело о налоге с процентных платежей) было
указано на конституционную (национальную)
значимость вопроса обложения налогом
юридически и фактически равным образом.
Кроме того, в соответствии с этим решением
парламент должен принимать все имеющиеся в
арсенале процедурные меры, чтобы
гарантировать равное налоговое бремя в
отношении дохода от процентных платежей
(цит. по: Kommers D.P. The constitutional jurisprudence of the Federal
Republic of Germany (Конституционное правоведение
Федеральной Республики Германии). Durham and
London: Duke University Press, 1997. P. 246).
Целью настоящей
статьи является рассмотрение существующих
в российской и зарубежных правовых
системах подходов к определению дохода от
капитала как объекта налогообложения. В
этой связи предлагается обсудить одну из
наиболее важных тем, касающуюся
налогово-правового разграничения
(дифференциации) источников данного вида
дохода. Актуальность поднимаемых вопросов
объясняется тем, что природа дохода от
капитала, а также собственно дохода
является спорной и во многом не
определенной правовыми способами. В силу
этого в налоговых системах различных стран
сохраняются разные подходы в определении
методов налогообложения, что влияет в целом
на правовой режим налогообложения такого
вида дохода, а также зависящий от него режим
инвестиций в экономику конкретной
страны.
В свою очередь, различие
подходов в налогообложении обнаруживает
такую проблему, как правовой "дисбаланс" в
сфере налогообложения дохода от капитала.
Подобное явление выражается в том, что
тщательное и продуманное налогово-правовое
регулирование в одной стране "перевешивает"
недостатки (пробелы, противоречия) в
налоговом праве другой страны. Возникающие
как следствие такого "дисбаланса"
преимущества правового характера служат
дополнительным стимулом для развития
прежде всего экономики конкретного
государства. Связанные с этим вопросы
конкуренции не только правовых норм,
конструкций, механизмов, режимов, но и
правовых систем в целом являются одними из
самых важных с учетом все возрастающей роли
налогового регулирования в экономических
отношениях. Способам преодоления такой
конкуренции должно уделяться особое
внимание.
Также одной из наиболее
важных задач, частичному решению которой
посвящена настоящая статья, остается
исследование сущности, структуры и состава
элементов конкретных правовых режимов
налогообложения.
Доход от капитала как
объект
налога: понятие и признаки
В
юридической и экономической литературе по
вопросам налогообложения не сложилось
единого понимания такой основополагающей
для налогового права категории, как "доход".
В то же время понятие "доход" имеет на
сегодняшний день законодательно
выраженную формулировку. Так, согласно ст. 41
НК РФ "Принципы определения дохода" под
доходом понимается "экономическая выгода в
денежной или натуральной форме,
учитываемая в случае возможности ее оценки
и в той мере, в которой такую выгоду можно
оценить, и определяемая в соответствии с
главами "Налог на доходы физических лиц",
"Налог на прибыль (доход) организаций",
"Налог на доходы от капитала" настоящего
Кодекса".
Вместе с тем в НК РФ
используются и другие понятия, тесно
связанные с понятием "доход" ("процент",
"дивиденд", "неполученный доход", "облагаемый
доход", "необлагаемый доход", "выгода",
"вмененный доход", "прибыль" и др.).
Общей
чертой действующего правового режима в
отношении любого дохода как экономической
выгоды является специализация объектов
налогообложения, под которой следует
понимать выделение объекта каждого
подоходного налога в зависимости от
характера (специфики) отношений, связанных
с получением дохода. Так, объект налога на
прибыль зависит от характера деятельности
участника отношений по получению прибыли
(предпринимательская) и формы такой
деятельности (организация, являющаяся
юридическим лицом).
В свою очередь, ни в
теории налогового права, ни в положениях НК
РФ на сегодня такое понятие, как "капитал",
не используется в качестве
самостоятельного. В этом отношении оно
является достаточно новым не только для
налогового законодательства, но и для
налогового права России. Ни в том, ни в
другом не раскрывается его сущность. В то же
время при анализе положений НК РФ, а также
законодательства о бухгалтерском учете
можно обнаружить, что понятие "капитал"
используется, как правило, в связи с такими
обстоятельствами, как вклады собственников
в имущество организации (уставный,
складочный капитал), отчисления от прибыли
для выплаты дивидендов (резервный капитал),
переоценка стоимости внеоборотных активов
(добавочный капитал) <*>.
--------------------------------
<*> См.: Правовые
основы бухгалтерского учета и налогового
учета, аудита в Российской Федерации / Отв.
ред. Е.М. Ашмарина. М.: Юристъ, 2003. С.
83.
Однако для зарубежной практики
подоходного налогообложения понятие
"капитал" является достаточно известным,
причем способы его определения весьма
различны. Общей чертой в данном случае
выступает использование в качестве
критериев отнесения к капиталу
предусмотренных в налоговом
законодательстве формальных признаков.
Своего рода "пределами" такого
регулирования понятия "капитал" здесь
выступают сроки, изъятия и т.п. правовые
средства, известные законодательной
технике.
Вместе с тем, исходя из
положений НК РФ, общее понятие "доход от
капитала" не раскрывается российским
законодателем. Теоретические исследования
в России по вопросам налогообложения
дохода от капитала на сегодняшний день не
имеют серьезной исследовательской базы.
Однако подобная ситуация не означает, что
этот вид дохода в России отсутствует или не
является объектом налогообложения. Так,
результаты сравнительно-правовых
исследований показывают наличие различных
моделей налогообложения такого вида
доходов, в том числе таких, в которых
отсутствует специальное понятие "капитал",
а также нет прямого указания на отдельный
налог на доход от капитала либо на такой вид
дохода, как доход от капитала. При этом
отсутствие одноименных норм по данному
виду подоходного налогообложения в теории
налогового права не препятствует его
исследованию наряду с другими <*>.
Полагаем, что основой такого исследования
выступают используемые как в теории, так и в
законодательстве различных стран критерии
отнесения конкретных благ к капиталу.
--------------------------------
<*> См.: Taxation of net wealth,
capital transfers and capital gains of individuals. P.: OECD, 1988. P.
121.
Следует обратить внимание на то, что
подходы к определению дохода от капитала в
строго логической связи должны зависеть от
подходов к определению понятия "доход". В
российской школе налогового права
наблюдается относительное согласие в том,
что доход с учетом положений НК РФ
представляет собой предмет, а не объект
любого подоходного налога и выражается
через бухгалтерский термин "выручка", то
есть все поступления в пользу
налогоплательщика с известными
характеристиками. В качестве объекта
подоходного налога в последних
исследованиях все настойчивее указывается
на факт получения дохода, являющийся по
своей природе юридическим фактом. Очевидно,
что методологической основой таких выводов
служит структурный анализ правоотношения
по уплате налога. В сущности, приведенный
подход является логически завершенным. В
свою очередь заметим, что, несмотря на
тщательный анализ природы объекта налога
как юридического факта, представителями
теории не высказывается предположений о
том, чтобы рассматривать сам доход в
качестве юридического факта <*>.
--------------------------------
<*> Обзор точек
зрения на природу дохода как объекта налога
см.: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М.
Основы налогообложения. СПб.: Издательство
"Европейский Дом", 2002.
Такая ситуация
складывается по понятным причинам. Одна из
них заключается в том, что конструкция
юридического факта применяется к
законодательному понятию "доход" без учета
уже имеющихся и признаваемых
исследователями недостатков данного
понятия. В результате сущность последнего
не меняется, а лишь добавляется и
уточняется старая "противоречивая"
формулировка (доход - не факт, получение
дохода - факт).
В данном случае остро
ощущается недостаток понимания причин,
коренных характеристик, закономерностей
исследуемого явления в праве.
Считаем
верным существующее в современной теории
права мнение о том, что сложившееся
понимание права и его явлений не может и не
должно ограничиваться рамками одной
правовой системы <*>.
--------------------------------
<*> См., например:
Саидов А.Х. Сравнительное правоведение
(основные правовые системы современности) /
Под ред. В.А. Туманова. М.: Юристъ, 2003. С.
31.
Так, Р. Давид отмечает: "Сравнительное
право показывает нам множество
правопониманий. Оно знакомит нас с
обществами, в которых отсутствует наше
понимание права..." <*>. Тем самым
российское правопонимание самостоятельно
в своем роде, но не изолированно. Поэтому
наполнение юридических норм, конструкций,
механизмов, режимов и других правовых
средств правовой сущностью должно
происходить своеобразно и не являться
процессом в замкнутом пространстве. В этой
связи особую роль в разрешении многих
противоречий играет исследование и иных
"правопониманий". Ценность такого подхода
во многом объясняется тем, что логика
развития налогового направления в
российском праве "от частного к общему"
<**> не имеет в своей основе исходных
теоретических начал.
--------------------------------
<*> Давид Р.,
Жоффре-Спинози К. Основные правовые системы
современности. М.: Международные отношения,
1999. С. 9, 10.
<**> См., например: Брызгалин
А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о
формировании налогового права как
подотрасли финансового права // Государство
и право. 2000. N 6. С. 65.
Обращаясь
непосредственно к понятию "доход от
капитала", отметим, что в зарубежной
экономической литературе выделяется
несколько разновидностей дохода от
капитала (capital gains) <*> (далее - выгоды от
капитала): "чистые" выгоды от капитала;
выгоды, связанные с изменениями процентных
ставок; выгоды, связанные с общим
повышением уровня цен (инфляционные выгоды)
<**>. Критерием их разграничения служит
экономическая природа соответствующих
отношений.
--------------------------------
<*>
Наиболее точно отражающим сущность
рассматриваемых отношений считаем перевод
"capital gains" как "выгоды от капитала". - Примеч.
авт.
<**> См.: Prest A.R. Public Finance. In Theory and
Practice. L.: Weidenfeld and N icolon, 1970. P. 297.
Так, "чистые"
выгоды от капитала признаются частью
дохода, полученного в соответствующий
период времени. Выгоды же, зависящие от
изменений в процентных ставках, имеют как
природу дохода, так и характер капитала.
"Инфляционные" выгоды обозначаются в
качестве пограничного случая,
затрагивающего прежде всего физических лиц
и не имеющего, как правило, ничего общего с
получением дохода в реальном выражении
<*>.
--------------------------------
<*> Вопрос
о роли налогового законодательства в
решении проблем, связанных с экономической
природой выгод от капитала (например, учет
темпов инфляции), составляет
самостоятельный предмет исследования и не
является задачей настоящей работы. - Примеч.
авт.
В свою очередь, правовые
характеристики выгоды от капитала основаны
на выделении законодательным либо
теоретическим путем признаков, позволяющих
отграничивать их от иных видов дохода. Так,
применительно к России С.А. Хабаров пишет о
"техническом" выделении из налоговой базы
доходов в виде процентов и дивидендов по
налогу на прибыль предприятий и
подоходному налогу с физических лиц
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации (части первой) / Под
ред. Г.В. Петровой. М.: Норма, 2001. С. 133.
В
целом в юридической науке наиболее
отчетливо проявляются два подхода к
трактовке дохода от капитала: широкий и
узкий. Во многом это обусловлено
отсутствием ясного представления о целях
законодателя в отношении налогообложения
капитала или так называемых капитальных
активов (capital assets). В первом случае (широкий
подход) к доходам от капитала относят любые
выгоды, извлекаемые в результате действий с
такими активами, во втором (узкий подход) -
только строго определенные выгоды
аналогичного рода. Примером может служить
отношение ученых к природе процентов и
дивидендных платежей. Так, в одних случаях
проценты и дивиденды как регулярные по
своей природе платежи относят к доходам от
движимого капитала <*>. Тем самым
допускается, что доходы от недвижимого
капитала также могут входить в группу
налогооблагаемых <**>.
--------------------------------
<*> См.: Мачехин В.А.
Налогообложение процентного дохода
иностранных организаций в Российской
Федерации // Законодательство. 2003. N 3.
<**> См.: Штундюк В.Д. О налоге на
конъюнктурный прирост цены недвижимости //
Финансы. 2000. N 8.
В других случаях ученые
проводят разграничение между доходом от
капитала и приростом капитала по признаку
регулярности <*>, в результате чего к
доходу от капитала не относятся
"нерегулярные" доходы от перепродажи
земельных участков, пакетов акций компаний,
валютных сделок и т.д. На наш взгляд, такое
разграничение является условным и
относительным, поскольку в большей степени
основано на формальных признаках. Поэтому в
своей работе мы придерживаемся широкого
подхода.
--------------------------------
<*> См.:
Кашин В.А. Налоговые соглашения России.
Международное налоговое планирование для
предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С.
21.
Теперь попытаемся, опираясь на
зарубежное законодательство, дать
характеристику некоторым наиболее явным
признакам выгоды от капитала.
Показательной в этом отношении может быть
ст. 17 Акта о налогообложении ценовых выгод
(Великобритания, 1992). В ней говорится о
применении презумпции рыночной стоимости
актива (an asset) к любому приобретению или
отчуждению актива, совершенному иначе, чем
в результате сделки по принципу "вытянутой
руки", а также путем совершения дара,
передачи в доверительное управление,
распределения (актива), получаемого от
компании
