Доход от капитала и вопросы налогово-правовой дифференциации его источников в россии и за рубежом
в обмен на акции такой компании (п. "а" ч. 1 ст.
17 Акта). При этом ч. 1 ст. 17 Акта не
применяется к приобретению актива в случае
отсутствия соответствующего ему (corresponding)
отчуждения актива, а также возможности
определения денежного выражения или
денежной стоимости либо в случае, если
определенная сумма или стоимость окажется
ниже рыночной стоимости актива (ч. 2 ст. 17
Акта).
С учетом этого, по нашему мнению,
можно выделить следующие признаки дохода
от капитала (в данном случае - ценовой
выгоды): увеличение активов
налогоплательщика, выражающее собой
выгоду; активность владельца активов;
ценовое или иное денежное (стоимостное)
выражение выгоды. Так, увеличение активов
как признак выгоды от капитала означает, с
одной стороны, изменение количественных
(экономических) параметров имущества
налогоплательщика (например, стоимости), а с
другой - физическое изменение состояния
активов. Во многом данный признак отражает
фактуру (своеобразие) выгоды от капитала
как разновидности дохода. В этой связи
весьма ценным является наблюдение того, что
сущность дохода раскрывается не через
действие по его получению (поступлению и
т.п.) налогоплательщиком, а через изменение
имущественного положения последнего. Таким
образом, объективно существует возможность
определения самого дохода через понятие
юридического факта, а не только через
"получение" дохода налогоплательщиком.
Активность владельца выражается в
совершении строго определенных законом
действий, именуемых "приобретение" и
"отчуждение", с которыми законодатель
связывает появление действительного или
предполагаемого дохода от капитала. В этом
отношении показательным является суждение
судьи Верховного суда США, сделанное еще в
конце XIX в. по делу Грэй против Дарлингтона
(1872 г.), о том, что "...простое увеличение
стоимости ни в коем случае не может
считаться прибылью, доходами или доходом в
соответствии с законом. Оно может
трактоваться просто как увеличение
капитала" <*>. По нашему мнению, особое
значение для правоприменительной практики
будет иметь адекватная оценка названных
понятий "отчуждение" и "приобретение".
--------------------------------
<*> An Introduction to Taxation.
1991 Edition / Ray M. Sommerfeld, Silvia A. Madeo, Valerie Milliron. San Diego:
HBJ, 1991.
Ценовое (иное денежное) выражение
выгоды отражает сущность дохода от
капитала, поскольку в основе исчисления
налога лежит цена конкретного актива как
выражение формирующейся на рынке
стоимости. Рассматривая данный признак,
особо следует обращать внимание на широкий
подход к определению ценовой выгоды по
рыночным ценам активов, поскольку данный
актив может не использоваться в
коммерческом обороте. Тем самым рыночная
цена при расчете налога на доход от
капитала несет в себе дополнительную
нагрузку на владельца, делая, таким образом,
налог невыгодным для крупных собственников
<*>.
--------------------------------
<*> В
работе не рассматривается вопрос о том,
будут ли облагаться налогом на доход от
капитала активы, реализуемые по
себестоимости или иным образом, ниже либо
выше рыночной цены. - Примеч. авт.
Другими
признаками, отражающими природу выгоды от
капитала, также могут быть отсутствие
коммерческого оборота актива,
действительное владение активом, фиксация
образования выгоды во времени. На наш
взгляд, перечень названных признаков не
является исчерпывающим и может быть
расширен путем дополнительного анализа
возникающих вопросов и специального
законодательства.
Отсутствие
коммерческого оборота актива позволяет
отграничить данный вид дохода от прибыли
как разновидности дохода, получаемой в ходе
осуществления предпринимательской
(хозяйственной) деятельности (торговли).
Так, в ст. 1221 Кодекса внутренних доходов США
(Internal Revenue Code) (США, 1986) дается определение
капитальных активов (capital asset), продажа или
мена которых приводит к реализации выгоды
от капитала. При этом законодателем
используется прием "от обратного", когда
капитальные активы определяются путем
исключения активов, не относящихся к
таковым. Например, к капитальным активам
относится имущество, за исключением
используемого налогоплательщиком
преимущественно для продажи потребителям в
течение времени, обычно используемого им
для торговой или предпринимательской
деятельности (ч. 1 ст. 1221 Кодекса).
В Акте
о налогообложении ценовых выгод также не
дается специального определения понятия
"капитал". В ст. 21 Акта, именуемой "Активы и
отчуждения", говорится об отнесении к
активам любых находящихся или не
находящихся на территории Соединенного
Королевства видов собственности, включая
опционы, долговые обязательства,
нематериальные и некоторые другие блага.
Также используются отдельные понятия,
содержащие в себе элемент "капитального"
характера ("капитальные выгоды" (ст. 1),
"капитальные суммы" (ст. 22), "капитальные
вычеты" (ст. 41) и др.).
Тем самым понятие
"капитал" не находит своего четкого
выражения в зарубежном законодательстве.
Полагаем, что во многом это связано с целями
налогообложения доходов от конкретных
капитальных активов на определенном этапе
развития экономики государства.
Другой
признак - действительное владение -
поднимает вопрос о фактическом нахождении
актива в ведении (либо поступлении в
ведение, выходе из ведения) собственника.
Данный признак имеет особое значение в
случае применения международных налоговых
договоров. Как известно на сегодняшний
день, вопрос о фактическом праве на
получаемый доход является определяющим
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на
получение дохода в международных налоговых
договорах Российской Федерации //
Законодательство. 2001. N 9 - 10.
Фиксация во
времени образования выгоды как признак
дохода от капитала выполняет важную роль в
связи с необходимостью установления базы
для налога в соответствии с законом.
Способы фиксации выгод, а также влияющие на
них обстоятельства могут зависеть от
системы бухгалтерского учета, оценки
активов, роли договоров, используемых
методов оценки и других обстоятельств в
каждой конкретной стране. Так, в ряде стран
существуют такие режимы налогообложения,
при которых доходы от капитала подлежат
налогообложению не только в случае его
реализации или распределения, но также и в
случаях отражения таких доходов в балансе
(Италия, Нидерланды) <*>.
--------------------------------
<*> См.: Bernard S. Taxes on
direct investment income in the EEC. A legal and economic analysis. N.-Y.,
PRAEGER PUBLISHERS, 1975. P. 132.
Таким образом, с учетом
приведенных рассуждений полагаем
возможным определить доход (выгоду) от
капитала как объект налога через изменения
в имущественном положении
налогоплательщика. В итоге доход от
капитала можно представить как
положительное изменение (увеличение) не
находящегося в коммерческом обороте
имущества и (или) нематериальных благ
(активов) путем отчуждения или приобретения
какой-либо его обособленной части (доли),
выраженное в ценовой или иной имеющей
денежное выражение выгоде для
действительного (юридического и (или)
фактического) владельца активов,
зафиксированной на определенный законом
момент времени.
Использование данного
понятия представляется возможным и в
условиях российской налоговой системы.
Такому подходу во многом "благоприятствует"
ряд обстоятельств правового характера. В их
числе можно назвать лежащий в основе
налогообложения прибыли организаций и
подоходного налогообложения физических
лиц принцип валовости дохода <*>.
Благодаря его использованию законодателем
допускается, а в действительности
реализуется идея налогообложения любого
дохода, получаемого налогоплательщиком,
включая доход "капитального" характера.
Подтверждение тому - ряд специальных
положений, касающихся налогообложения в
таких случаях, как обращение ценных бумаг,
финансовых инструментов, деятельность
кредитных организаций, профессиональных
участников рынка ценных бумаг,
инвестиционных и пенсионных фондов.
--------------------------------
<*> См.: Налоговое
право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.:
Норма, 2003. С. 537, 546.
Вместе с тем недостатки
понятийного аппарата, используемого в НК
РФ, очевидны. Отсутствие таких общих для
всего налогового законодательства понятий,
как "ценовая выгода", "капитальный актив",
"инвестиционный доход", "отчуждение",
"приобретение" и некоторых других,
исключает возможности объективного
отражения правом существующих отношений по
получению дохода от
капитала.
Налогово-правовая
дифференциация источников дохода
от
капитала: общие подходы к
проблеме
Рассмотрение вопроса о
налогово-правовой дифференциации
(разграничении) источников дохода от
капитала является необходимым в связи с
неоднозначными подходами к определению
места и роли налога на доход от капитала в
современных налоговых системах. В одних
странах данный налог имеет самостоятельный
правовой режим (Великобритания, Португалия,
Дания и др.), а в других - элементы налога на
доход от капитала регулируются в рамках
общего законодательства о налоге на
прибыль либо подоходном налоге (США, Канада,
Австралия, Нидерланды, Германия и др.).
Анализ актов зарубежного налогового
законодательства (права) и
законодательства о налогах и сборах
Российской Федерации показывает, что
ведущую роль в определении методов
налогообложения дохода от капитала и
соответствующего им налогово-правового
регулирования играет решение вопроса
установления в актах налогового
законодательства (права) источников
данного вида доходов.
В этой связи
представляется необходимым отразить нашу
позицию относительно природы источника
дохода от капитала. В теории налогового
права как в нашей стране, так и за рубежом
отсутствует строгое понимание "источника
дохода". Источник дохода как объекта
налогообложения, с нашей точки зрения,
представляет собой комплекс юридических и
фактических (главным образом
экономических, социальных и др.) отношений
получателя дохода с иными владельцами
активов.
Ряд исследователей в области
права подоходного налогообложения,
затрагивая вопрос об источнике дохода, дают
схожие трактовки данного понятия как
деятельности с определенными
характеристиками. Так, А.В. Чуркин в связи с
анализом положений гл. 25 ч. 2 НК РФ в части
разграничения дохода в зависимости от
места его происхождения предложил в этих
целях источником дохода в Российской
Федерации назвать "деятельность в
Российской Федерации налогоплательщика и
иных лиц в его интересах, связанную с
использованием способностей, имущества,
реализацией товаров (работ, услуг), а также
получение в Российской Федерации
налогоплательщиком имущества (в том числе в
виде денежных средств) по иным
обстоятельствам, не связанным с такой
деятельностью" <*>. В то же время
специального внимания данному понятию не
уделяется.
--------------------------------
<*>
Чуркин А.В. Объект налогообложения:
правовые характеристики / Под ред. С.Г.
Пепеляева. М: Юристъ, 2003. С. 82.
Зачастую
упоминание об источнике дохода остается на
уровне отождествления его с источником
налога, а чаще - с источником выплаты дохода
<*>. Такая ситуация привносит в теорию
налогового права немало путаницы, особенно
когда речь заходит о соотношении данных
понятий с иными (например, с экономическим
основанием налога) понятиями <**>. В
настоящей статье мы исходим из
самостоятельности значений указанных
понятий (источник дохода, источник налога,
источник выплаты дохода).
--------------------------------
<*> См., например:
Чуркин А.В. Указ. соч. С. 112; Пепеляев С.Г.
Подоходный налог - принципы и структура. М.:
Аудиторская фирма "Контакт", 1993. С. 21, 22.
<**> Юденков А.П. Новый закон - новые
проблемы // Налоговый вестник. 1999. N 8. С.
30.
Теперь постараемся установить
существующие в практике современного
налогообложения подходы к
налогово-правовой дифференциации
источников дохода от капитала и
рассмотреть вопросы классификации
способов ее осуществления. Но прежде
поясним, что понимается нами под
налогово-правовой дифференциацией
источников доходов. Этимологически
дифференциация предполагает разграничение
ряда каких-либо однородных объектов на
группы, подгруппы, виды и т.д. Так, в одном из
толковых словарей говорится, что
"дифференцировать" - значит "расчленить,
различить отдельное, частное при
рассмотрении, изучении чего-нибудь" <*>.
Известны также отдельные виды
дифференциации <**>.
--------------------------------
<*> Ожегов С.И.,
Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского
языка. М.: АЗЪ, 1996. С. 163.
<**> Так,
выделяют структурную, функциональную,
структурно-функциональную дифференциацию
// Глоссарий.RU, БСЭ.
В свою очередь, в
российском налоговом праве на сегодняшний
день о налогово-правовой дифференциации в
целом говорится как о приеме
законодательной техники. Свое выражение
такой прием находит в связи с
необходимостью дифференциации самих
налогов <1>, налоговых ставок <2>,
отдельных лиц <3>, объектов имущества
<4> и т.д. Применительно к подоходному
налогообложению встречается объяснение
такого приема, в частности, в качестве
"ограничения" объекта налогообложения (по
субъекту, по территории, по конструкции)
<5>.
--------------------------------
<1> См.,
например: Ивлиева М.Ф. Налоговое право и
налоговая реформа в России // Вестник МГУ.
Сер. 11. Право. 1997. N 3.
<2> См., например:
Авдиевич С.М. Изменения в законодательстве
о налогах и сборах // Законодательство. 2000. N
4.
<3> См., например: Сивицкий В.А.
Некоторые решения Конституционного Суда
Российской Федерации по вопросам защиты
конституционных прав граждан Российской
Федерации в сфере налогообложения (1999 г. -
начало 2000 г.) // Гражданин и право. 2000. N 2 - 4.
<4> См., например: Поздняков Е.И., Титова
И.Н. Совершенствование системы
имущественных налогов в части оценки
стоимости имущества для определения
налогооблагаемой базы // Налоговый вестник.
2003. N 10.
<5> См.: Налоги и налоговое
право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.:
Аналитика-Пресс, 1997. С. 279.
Однако наиболее
правильным было бы рассматривать
налогово-правовую дифференциацию
источников дохода как элемент правового
режима налогообложения дохода от капитала,
а именно - как способ правового
регулирования отношений по получению
дохода для целей налогообложения.
В
таком понимании данный прием выступает
одновременно и в качестве требования к
правовому регулированию отношений
подоходного налогообложения, и в то же
время в качестве правила поведения
участников налоговых отношений. Такой
вывод можно сделать, опираясь на
существующее определение юридического
режима как совокупности методов
государственного регулирования <*>.
--------------------------------
<*> См.: Тихомиров
Ю.А. Публично-правовое регулирование:
динамика сфер и методов //
