Исчисление налога на добавленную стоимость у посредников, в обязанности которых входит совершение сделки
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ У ПОСРЕДНИКОВ,
В ОБЯЗАННОСТИ КОТОРЫХ ВХОДИТ СОВЕРШЕНИЕ
СДЕЛКИ
А. НИКОНОВ
А. Никонов,
юридическое агентство ЗАО "Рендом".
В
соответствии с п. 3 ст. 4 Закона РФ "О налоге
на добавленную стоимость" (далее - Закон)
"при осуществлении предприятиями
посреднических услуг облагаемым оборотом
является сумма дохода, полученная в виде
надбавок, вознаграждений и сборов.
У
заготовительных, снабженческо - сбытовых,
оптовых и других предприятий, занимающихся
продажей и перепродажей товаров, в том
числе по договорам комиссии и поручения,
облагаемый оборот определяется на основе
стоимости реализуемых товаров исходя из
применяемых цен без включения в них налога
на добавленную стоимость" (абзац дан в
редакции Федерального закона от 25 апреля 1995
года N 63-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 7 указанного
Закона "сумма налога на добавленную
стоимость, подлежащая внесению в бюджет
заготовительными, снабженческо - сбытовыми,
оптовыми и другими предприятиями,
занимающимися продажей и перепродажей
товаров, в том числе по договорам комиссии и
поручения (за исключением предприятий
розничной торговли, общественного питания
и аукционной продажи товаров), определяется
как разница между суммами налога,
полученными от покупателей за
реализованные товары (работы, услуги), и
суммами налога, уплаченными поставщикам
этих товаров и материальных ресурсов
(работ, услуг), стоимость которых относится
на издержки производства и обращения".
В
результате толкования приведенных
положений Закона сложились две точки
зрения на уплату налога на добавленную
стоимость при осуществлении торговых
операций с привлечением посредников по
договорам комиссии и поручения.
Согласно одной из них сказанное в Законе
означает, что при реализации товаров через
посредничество комиссионера или
поверенного налог уплачивается как
комиссионерам (поверенным), так и
комитентом (доверителем). При этом
облагаемыми оборотами как у посредника, так
и у собственника (продавца) является одна и
та же сделка по реализации товаров
собственника - продавца.
Другая точка
зрения, которой придерживается и автор
настоящей статьи, состоит в том, что
процитированные нормы Закона содержат лишь
указание на то, что у торговых организаций,
осуществляющих продажу или перепродажу
товара, облагаемыми являются не только
обороты по реализации товаров
непосредственно покупателем, но и через
посредничество комиссионеров или
поверенных, которые уплачивают налог с
оборотов по реализации посреднических
услуг (с суммы вознаграждения). Особое
указание на эти договоры было необходимо
потому, что в случае реализации товаров с
участием посредников у продавцов
отсутствуют непосредственные отношения с
покупателями товаров. При реализации
товаров по договору комиссии продавец
товаров вообще не является стороной сделки
по отчуждению товаров. Поэтому
законодателем и было установлено, что
продажа ценностей через посредников такой
же объект налогообложения, как и отчуждение
этих ценностей без их (посредников)
участия.
Для того чтобы определить
обоснованность той или иной позиции,
необходимо установить, является ли
организация - комиссионер (поверенный)
предприятием, "занимающимся продажей или
перепродажей товаров по договору комиссии
(поручения)".
При реализации товаров по
договору поручения продавцом товара,
принадлежащего доверителю, выступает сам
доверитель. Поверенный не является
участником сделки и поэтому не может
считаться организацией, реализующей товары
по договору поручения. Доверитель,
следовательно, обязан исчислить налог на
основе стоимости реализуемых им товаров в
соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 4 Закона.
Облагаемым оборотом у поверенного в
договоре поручения станет согласно абз. 1
указанного пункта сумма дохода, полученная
от доверителя в виде вознаграждения.
При реализации товаров по договору
комиссии продавцом товара, принадлежащего
комитенту, выступает комиссионер. То есть о
комиссионере, осуществившем сделку по
реализации товара от своего имени, можно
говорить как об организации, осуществившей
сделку по продаже товара. Однако с учетом
того, что законодатель установил равные
налоговые последствия для реализации
товаров организациями, занимающимися
продажей и перепродажей товаров, как по
договору комиссии, так и по договору
поручения, облагаемый оборот у
комиссионера, реализовавшего товар по
поручению комитента от своего имени, должен
определяться в том же порядке, что и у
поверенного, совершившего сделку по
поручению и от имени доверителя. Об этом
свидетельствует и содержащееся в абз. 3 п. 2
ст. 7 Закона указание, что "сумма налога на
добавленную стоимость, подлежащая внесению
в бюджет заготовительными, снабженческо -
сбытовыми, оптовыми и другими
предприятиями, занимающимися продажей и
перепродажей товаров, в том числе по
договорам комиссии и поручения..,
определяется как разница между суммами
налога, полученными от покупателей за
реализованные товары (работы, услуги), и
суммами налога, уплаченными поставщикам
этих товаров и материальных ресурсов
(работ, услуг), стоимость которых относится
на издержки производства и обращения".
Однако комитент, равно как и доверитель, не
является для комиссионера (поверенного)
поставщиком реализуемых товаров, а потому
комитент (доверитель) не может исчислить
налог указанным способом. Действительно,
формулировка Закона предполагает оплату
организацией, реализующей товар по
договору комиссии, поставщикам этих
товаров. Но комиссионер не оплачивает
товары комитенту, который является
собственником полученной от покупателя
платы за товар, независимо от того, на чей
счет произведена оплата за товар
покупателем, - на счет непосредственного
комитента или на счет комиссионера.
В
соответствии со ст. 996 Гражданского кодекса
РФ "вещи, поступившие к комиссионеру от
комитента либо приобретенные
комиссионером за счет комитента, являются
собственностью последнего". По аналогии с
банковской организацией комиссионер не
является собственником вещей (согласно ст.
128 ГК деньги охватываются понятием "вещь"),
полученных от покупателя в качестве оплаты
за товар, принадлежащий комитенту. В силу
той же аналогии комиссионер после
получения от покупателя оплаты за товар
распоряжается ею в соответствии с
указаниями комитента. Говорить о
реализации товаров комиссионером,
получившим от покупателя оплату за товары
комитента, так же нелепо, как говорить о
банке, получившем на расчетный счет выручку
клиента от реализации им товара. Получив
оплату по договору, заключенному
комиссионером с покупателем, комиссионер
выполняет поручение, данное ему
комитентом.
При реализации товаров
через посредничество комиссионера
(поверенного) сделка по реализации товара
совершается один, а не два раза. Товары при
этом переходят из собственности покупателя
в собственность продавца при совершении
комиссионером (поверенным) сделки по
реализации товаров. Комиссионер
(поверенный) при этом не становится
собственником ни товаров, полученных от
комитента и переданных покупателю, ни
денежных средств, полученных от
покупателей в оплату указанных товаров. При
таких обстоятельствах утверждение о том,
что у комиссионера (поверенного) имеют
место обороты по реализации товаров, лишено
какого-либо смысла. Ведь экономическое
содержание термина "оборот" в применении к
торговым операциям предполагает изменение
принадлежащего собственнику капитала с
товарной формы на денежную и наоборот. Если
же комиссионер (поверенный) в силу закона не
обладает никакими вещными правами ни по
отношению к товарам, являющимся предметом
налогообложения, ни по отношению к денежным
средствам, поступившим в их оплату,
обременение его обязательствами по
отношению к оборотам, совершаемым при его
посредничестве другими лицами,
неправомерно.
Не следует также
забывать, что в соответствии со ст. 1 Закона
налог на добавленную стоимость
представляет собой фирму изъятия в бюджет
части добавленной стоимости, определяемой
как разница между стоимостью реализованных
товаров (работ, услуг) и стоимостью
материальных затрат, отнесенных на
издержки производства и обращения.
Судебная практика при этом исходит из того,
что вопреки ст. 3 Закона добавленная
стоимость является объектом обложения
указанным налогом (Постановление
Президиума ВАС РФ от 26 марта 1997 года N 3917/95).
То есть если допустить, что у комиссионера
(поверенного) добавленная стоимость
возникает не в связи с получением
вознаграждения за совершенную по указанию
комитента (доверителя) сделку по реализации
товаров, а непосредственно из сделки по
реализации товаров, мы придем к абсурдному
выводу, что добавленная стоимость у
комиссионера (поверенного) составляет
разницу между стоимостью реализованных
товаров и расходами, связанными с их
реализацией.
Затраты по приобретению
товаров в формировании добавленной
стоимости у комиссионера участвовать не
могут, поскольку таковых у него нет. Расходы
по оплате товаров производит их покупатель,
с которым комиссионером была совершена
сделка. Комиссионер (поверенный) не вправе
распорядиться этими средствами иначе как
указанным комитентом (доверителем)
способом. Комиссионер не может полученными
от покупателя средствами рассчитаться с
комитентом, так как не обладает правом
собственности на эти средства. Это право
изначально принадлежит комитенту. При
передаче принадлежащих комитенту денежных
средств не происходит их передача из
собственности комиссионера в
собственность комитента - соответственно
нет смены собственника. Если же от
покупателей товаров комитента (доверителя)
получены не денежные средства, а товары,
стоимость этих товаров у комиссионера
(поверенного) на балансе не отражается, а
учитывается на забалансовых счетах,
предназначенных для обобщения информации о
наличии и движении ценностей, не
принадлежащих предприятию, но временно
находящихся в его пользовании или
распоряжении.
Указание п. 1 ст. 990 ГК на
приобретение комиссионером прав и
обязанностей по сделке, совершенной во
исполнение указаний комитента, не может
обосновывать возникновение обязательств
по уплате налогов с указанной сделки у
комиссионера. В противном случае будет
нарушена норма п. 3 ст. 2 ГК, устанавливающая,
что к имущественным отношениям, основанным
на административном подчинении одной
стороны другой, в том числе к налоговым и
другим финансовым и административным
отношениям, гражданское законодательство
не применяется, если иное не предусмотрено
законодательством. Иное в данной ситуации
законодательством не предусмотрено.
Кроме того, понятие реализации товаров
покупателям включено в учетное
законодательство. Так, Инструкцией по
применению Плана счетов бухгалтерского
учета финансово - хозяйственной
деятельности предприятий, утвержденной
Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 года N 56
в действующей редакции (далее - Инструкция
по применению плана счетов) организациям,
осуществляющим торговые операции,
предписывается образование задолженности
покупателей за реализованные им товары
отражать по кредиту счета 46 "Реализация
продукции (работ, услуг)" в корреспонденции
со счетом 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками". Указанные предприятия на
счете 46 отражают также операции по
реализации товаров транзитом с участием в
расчетах на эти товары: по дебету счета 46
отражается стоимость товаров согласно
расчетным документам поставщиков (в
корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками"), а по кредиту -
продажная стоимость этих товаров (в
корреспонденции со счетом 62). Таков порядок
отражения операций по реализации товаров у
собственника - комитента или доверителя.
В соответствии с п. 6 письма Минфина РФ от 12
ноября 1996 года N 96 "О порядке отражения в
бухгалтерском учете отдельных операций,
связанных с налогом на добавленную
стоимость и акцизами" (далее - Письмо N 96) для
учета операций по передаче товаров от
комитента (поверенного) к приобретающему
эти товары покупателю предусмотрен
порядок, по которому в случае реализации
товаров по договорам комиссии или
поручения с участием в расчетах сумма,
подлежащая оплате за товары покупателями
(заказчиками) с учетом налога на
добавленную стоимость по этим товарам,
отражается комиссионером (поверенным) на
дату отгрузки товаров покупателям
(заказчикам) по кредиту счета 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами" на
отдельном субсчете в корреспонденции со
счетом 62. При этом у комиссионера выручка от
реализации товаров покупателю по кредиту
счета 46 не фиксируется.
Обороты по счету
реализации имеют место у комиссионера
(поверенного) только в отношении сумм
причитающегося ему вознаграждения за
совершение по поручению комитента
(доверителя) указанных сделок.
Таким
образом, согласно Письму N 96 образование
задолженности покупателя по договору,
заключенному с ним комиссионером, через
счета реализации не проводится, а
отражается по дебету счета 62 в
корреспонденции с отдельным субсчетом
счета 76, что лишний раз подтверждает
отсутствие оборотов по реализации товаров
у комитента (доверителя).
Противники
аргументированной выше точки зрения
ссылаются на содержащийся в Инструкции
Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года N 39
порядок налогообложения посредников.
Так, п. 19 указанной Инструкции установлено,
что в случаях, когда заготовительные,
снабженческо - сбытовые, оптовые и другие
предприятия, занимающиеся продажей и
перепродажей товаров, реализацию своих
товаров (работ, услуг) осуществляют через
посредников, по договорам комиссии или
поручения, плательщиками налога на
добавленную стоимость выступают как
комиссионеры или поверенные, так и
комитенты или доверители.
Облагаемым
оборотом у этих организаций (предприятий)
является:
у комитента или доверителя -
стоимость передаваемых комиссионеру или
поверенному товаров без налога на
добавленную стоимость. При этом сумма
налога, подлежащая взносу в бюджет,
исчисляется в виде разницы между суммами
налога по товарам, передаваемым
комиссионеру или поверенному, и суммами
налога, уплаченными поставщикам товаров
(работ, услуг);
у комиссионера или
поверенного - стоимость товаров (работ,
услуг), реализуемых покупателям исходя из
применяемых цен без включения в них налога
на добавленную стоимость. При этом сумма
налога, подлежащая взносу в бюджет
комиссионером или поверенным по этим
оборотам, исчисляется в виде разницы между
суммами налога, полученными от покупателей
товаров, и суммами налога, указанными
комитентом или доверителем при передаче
этих товаров комиссионеру или
поверенному;
у комиссионера или
поверенного - сумма комиссионного
вознаграждения в случае реализации товаров
(работ, услуг) без участия в расчетах
комиссионера или поверенного.
Сумма
налога, подлежащая взносу в бюджет
комиссионером или поверенным, определяется
в виде разницы между суммами налога,
исчисленными с комиссионного
вознаграждения по соответствующим
расчетным ставкам, и суммами налога по
материальным ценностям (работам, услугам),
оплаченным комиссионером или поверенным
соответствующим поставщикам и в
установленном порядке относимым
