Исчисление налога на добавленную стоимость у посредников, в обязанности которых входит совершение сделки
у комиссионера или поверенного на издержки
обращения.
Принятый Госналогслужбой
порядок устанавливает отсутствующие в
Законе правила, закрепляющие:
- различия
в определении облагаемого оборота для
организаций, осуществляющих продажу
товаров по договорам комиссии (поручения) с
участием в расчетах комиссионера
(поверенного) и не предусматривающих такого
участия;
- уплату налога с разницы между
суммами налога, полученными от покупателей
товаров, и суммами налога, указанными
комитентом или доверителем при передаче
этих товаров комиссионеру или поверенному
(напомним, что Закон подлежащую внесению в
бюджет сумму налога определяет как разницу
между суммами налога, полученными от
покупателей за реализованные товары
(работы, услуги), и суммами налога,
уплаченными поставщикам этих товаров);
-
определение суммы налога, подлежащей
взносу в бюджет комитентом (доверителем) в
виде разницы между суммами налога по
товарам, передаваемым комиссионеру или
поверенному, и суммами налога, уплаченными
поставщикам товаров (Закон определяет
указанную сумму как разницу между суммами
налога, полученными от покупателей за
реализованные товары (работы, услуги), и
суммами налога, уплаченными поставщикам
этих товаров).
Кроме того, в Законе, как
было доказано ранее, отсутствуют указания
на существование обязанности по включению
в облагаемый оборот полученных от
покупателя сумм одновременно у
комиссионера (поверенного) и у продавца.
Закон, повторим, содержит лишь указание на
обязанность продавца включить в облагаемый
оборот не только сделки по реализации
товаров непосредственно покупателем, но и
аналогичные сделки, совершенные по
указанию продавца посредником.
Хотя в
Законе указано, что "при осуществлении
предприятиями посреднических услуг
облагаемым оборотом является сумма дохода,
полученная в виде надбавок, вознаграждений
и сборов" (абз. 1 п. 3 ст. 4 Закона), в Инструкции
говорится о том, что организации,
"получающие доход в виде разницы в ценах,
наценок, ...надбавок, вознаграждений, других
сборов, облагаемый оборот определяют на
основе стоимости реализуемых покупателям
товаров (работ, услуг) исходя из применяемых
цен без включения в них налога на
добавленную стоимость" (абз. 5 п. 19
Инструкции). Принципиальные различия в
определении облагаемого оборота в данном
случае вряд ли могут быть квалифицированы
иначе как несоответствие норм закона и
подзаконного акта.
Следовательно, сумма
налога, исчисленная комиссионером
(поверенным) по п. 19 указанной Инструкции, не
будет соответствовать сумме налога,
исчисленной в соответствии с Законом. При
этом не вызывает сомнения обязанность
предприятия исчислить налог согласно
Закону. Инструкция же по применению этого
Закона, являясь подзаконным актом, не может
действовать в части, не соответствующей
Закону.
Расходящиеся с Законом
положения Инструкции не следует применять,
даже если они не отменены или признаны
недействующими, поскольку использование их
ведет к нарушению установленного законом
порядка. Не случайно ст. 11 АПК РФ
предусмотрена обязанность арбитражного
суда, установившего при рассмотрении дела
несоответствие акта государственного
органа, органа местного самоуправления,
иного органа закону, в том числе издание его
с превышением полномочий, принять решение в
соответствии с законом. Использование
налогоплательщиком по аналогии порядка
толкования законодательства,
установленного процессуальным законом,
право применения которого принадлежит лишь
судьям, разрешающим спор, обоснованно в
силу следующих причин:
- толкование
законодательства, совершаемое как
налогоплательщиком, так и судом,
рассматривающим экономические споры,
преследует цель принятия законного и
обоснованного решения (ч. 1 ст. 124 АПК РФ);
- применение аналогии процессуального
закона при отсутствии норм, регулирующих
действия налогоплательщика при наличии
несоответствия подзаконного акта закону,
не противоречит законодательству;
- в
случае передачи спора в арбитражный суд
этот суд в силу ст. 11 АПК должен отменить
санкции, примененные к налогоплательщику
за то, что не были использованы нормы
подзаконных актов, не соответствующие
закону, и, наоборот, не должен отменять
решения о применении санкций за нарушение
закона даже в том случае, если подзаконный
акт признает нарушающие закон действия
правомерными.
Следовательно,
комиссионер или поверенный, выступающий
посредником в сделках по реализации
товаров третьим лицам, не должен включать в
облагаемый оборот суммы, полученные от
третьих лиц в пользу комитента или
доверителя, несмотря на то, что не
соответствующая закону норма инструкции не
отменена уполномоченными на то
органами.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N 1992-1
"О НАЛОГЕ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
"ГРАЖДАНСКИЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 21.10.1994)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 25.04.1995 N
63-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ
В ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О
НАЛОГЕ
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
(принят ГД ФС
РФ 07.04.1995)
"АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
от 05.05.1995 N
70-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
05.04.1995)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N
14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
"ПЛАН
СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО -
ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНСТРУКЦИЯ ПО ЕГО
ПРИМЕНЕНИЮ"
(утв. Приказом Минфина СССР
от 01.11.1991 N 56)
(вместе с "ИНСТРУКЦИЕЙ ПО
ПРИМЕНЕНИЮ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ")
ИНСТРУКЦИЯ
Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39
"О ПОРЯДКЕ
ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ"
<ПИСЬМО> Минфина РФ от 12.11.1996
N 96
"О ПОРЯДКЕ ОТРАЖЕНИЯ В
БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОТДЕЛЬНЫХ
ОПЕРАЦИЙ,
СВЯЗАННЫХ С НАЛОГОМ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И АКЦИЗАМИ"
Хозяйство и право, N 4, 1998
