Злоупотребление правом в налоговых отношениях
Между тем юридический факт - это
обстоятельство, в силу закона порождающее,
изменяющее или прекращающее чьи-либо права
и обязанности. Это также предполагает
указание на данный факт в самом законе, чего
в НК РФ нет.
Ни ГК РФ, ни НК РФ не
предусматривают такие последствия
злоупотребления субъективным гражданским
правом, как взыскание недоимки по налогу,
отказ в возмещении НДС и др.
Злоупотребление правом не является
основанием для признания сделки
недействительной, в том числе на основании
ст. 169 ГК РФ, если под назваными в данной
норме "основами правопорядка" понимать
основы конституционного строя. Этот вывод
следует из того, что ч. 3 ст. 17 и ст. 57
Конституции РФ входят в главу 2 Конституции
РФ, между тем в силу ч. 1 ст. 16 Конституции РФ
основы конституционного строя образуют
только положения главы 1 Конституции РФ.
Представляется сомнительным и обоснование
возможности по российскому праву признать
сделку недействительной по мотиву
отсутствия у нее "деловой цели". Что
касается практики Высшего Арбитражного
Суда РФ, то в обоих приведенных Г.А.
Гаджиевым примерах налогоплательщик,
имеющий долг по кредиту перед банком и долг
перед бюджетом по налогам, заключал в
первом случае договор цессии, во втором -
договор перевода долга с целью
освободиться от долга перед банком. Ни в
одном из этих постановлений не содержится
указания на то, что данная цель не является
хозяйственной <*>. Тезис о
недействительности сделки предполагает
указание на соответствующие нормы
действующего российского
законодательства, а не на судебную
практику, поскольку по смыслу ч. 1 ст. 166 и ст.
168 ГК РФ основание для признания сделки
недействительной должно быть прямо названо
в законе. Кроме того, поскольку, с одной
стороны, в силу прямого указания ст. 2 ГК РФ
целью предпринимательской деятельности
является получение прибыли, а не
наполняемость бюджета, а с другой -
уменьшение налоговых платежей необходимо
ведет к увеличению прибыли, то следует
признать, что любые гражданско-правовые
сделки, преследующие цель снижения
налогового бремени, направлены на
достижение признанной законом цели и в силу
этого являются действительными.
--------------------------------
<*> Такое указание
можно найти в ряде судебных актов
Федеральных арбитражных судов округов. Так,
ФАС Московского округа в Постановлении от 22
января 2005 г. N КА-А40/738-05-П изложена следующая
позиция: "Разрешая налоговый спор, суд
обязан руководствоваться указаниями
Конституционного Суда Российской
Федерации о том, что заключаемые
налогоплательщиком сделки не должны носить
фиктивный характер, у них должна быть
вполне конкретная разумная хозяйственная
цель. Субъекты предпринимательской
деятельности вправе применять в рамках
свободы экономической деятельности
различные гражданско-правовые средства.
Однако, осуществляя субъективные права, они
должны учитывать, что при этом они могут
выйти за рамки собственно частных
отношений и затронуть сферу публичных
(фискальных) интересов. И когда имеет место
очевидное игнорирование этих интересов,
может иметь место злоупотребление
предоставленными субъективными правами".
Аналогичную точку зрения высказал и ФАС
Дальневосточного округа в Постановлении от
21 января 2004 г. N Ф03-А51/03-2/3391: "Правомерные
методы уменьшения налоговых платежей
иногда могут быть недобросовестными
(злоупотребление правом). К таким действиям
относится избежание налогов, если они
направлены в первую очередь на получение
налоговых выгод, а не обусловлены
спецификой экономической деятельности
предприятия".
Говорить о том, что действия
частного субъекта должны соответствовать
публичному интересу, нельзя, так как такие
действия должны соответствовать только
закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и
есть средство внешнего выражения
публичного интереса. Требовать
соответствия действий частного субъекта
чему-то, не являющемуся законом, - значит
требовать действий, не соответствующих
закону, а значит, не соответствующих и
публичному интересу. Кроме того,
недействительность сделки не является
средством доказывания, поскольку не
названа в соответствующих нормах
процессуальных кодексов (ч. 2 ст. 64 АПК РФ, ч. 1
ст. 55 ГПК РФ).
Применение
частноправового по своему характеру
института злоупотребления правом к
налоговым отношениям противоречит природе
указанных отношений как публично-правовых.
Отличие прав публичных от прав частных
заключается в следующем. Субъективные
гражданские права приобретаются и
осуществляются своей волей и в своем
интересе. Они свободны в установлении своих
прав и обязанностей на основе договора и в
определении любых не противоречащих
законодательству условий договора (ч. 2 ст. 1
ГК РФ). Публичные права, во-первых,
осуществляются не в интересах
государственного органа (чиновника) самого
по себе, а в интересах публичного правового
образования; во-вторых, осуществление этих
прав есть обязанность, т.е. они
осуществляются государственным органом
(чиновником) не в своей воле; как следствие -
у государственного органа (чиновника) нет
права на основании договора определять
свои права и обязанности. Назначение
гражданско-правового института запрета
злоупотребления субъективным гражданским
правом призвано побудить субъекта
действовать в своем интересе. Совершение
таких действий возможно только в случае,
когда в субъекте слиты воедино интерес и
воля, направленная на осуществление
интереса. В публичном субъекте такого
совпадения нет, так как в нем происходит
разрыв между волей лица, осуществляющего
публичное право (государственный орган
(чиновник)) и интересом, неотъемлемо
принадлежащим самому публичному
субъекту.
Давая оценку судебной
практике по отказу в возмещении НДС по
мотиву злоупотребления правом, прежде
всего необходимо обратить внимание на то,
что является основанием возникновения
этого права. В соответствии с ч. 1 ст. 176 НК
основанием для возникновения у
налогоплательщика права требования из
бюджета НДС является превышение суммы
налоговых вычетов над общей суммой НДС,
исчисленной по операциям, признаваемым
объектом налогообложения НДС. Стандартная
ситуация, в которой у налогоплательщика
возникает право требования возмещения из
бюджета НДС, возникает в случае, когда по
итогам налогового периода сумма НДС,
уплаченная налогоплательщиком в составе
покупной цены своим поставщикам, превышает
сумму НДС, уплаченную налогоплательщику в
составе покупной цены его покупателями.
Следовательно, право на возмещение НДС
возникает не как результат добровольного
волеизъявления налогоплательщика, а как
результат выполнения публично-правовой по
своему характеру обязанности предъявить к
оплате покупателю дополнительно к цене
реализуемых товаров сумму НДС (ч. 1 ст. 168 НК
РФ). Таким образом, данное право не является
по своей природе субъективным гражданским
правом, а отношения между
налогоплательщиком и государством по
поводу возмещения НДС из бюджета, не
являются гражданско-правовыми <*>. В силу
этого, к осуществлению права на возмещение
НДС неприменим запрет злоупотребления
правом (ч. 1 ст. 10 ГК РФ).
--------------------------------
<*> Право требовать
возмещения вреда (ст. 1064 ГК), несмотря на то
что возникает не по воле управомоченного
лица, является гражданско-правовым. Разница
с правом на возмещение НДС в том, что деликт
- действие неправомерное, а предъявление и
уплата контрагенту НДС - действие
правомерное.
Величина уплаченной в
бюджет суммы НДС как налога с оборота
зависит в конечном итоге от суммы
совершенных налогоплательщиком сделок.
Любая схема минимизации налогов основана
на совокупности гражданско-правовых
сделок, совершаемых в определенной
последовательности на определенных
условиях. Исчисление и уплата налога в
пониженном размере представляют собой лишь
конечный результат применения схемы.
Следовательно, если в результате
применения т.н. схемы итоговая сумма налога
стала меньше, чем могла быть при ее
неиспользовании, то злоупотребление правом
необходимо искать не в области исчисления и
уплаты налога, а в области самих "схем", т.е. в
сфере гражданского права <*>.
--------------------------------
<*> На это
обстоятельство обращалось внимание в
докладе Председателя Высшего Арбитражного
Суда РФ В.Ф. Яковлева от 16 февраля 1999 г. на
Всероссийском совещании председателей
арбитражных судов. http://www.arbitr.ru.
В качестве
вывода: в налоговом праве не может
существовать институт злоупотребления
правом. Устранение негативных для бюджета
последствий различного рода "схем" должно
идти исключительно по линии
совершенствования налогового
законодательства.
Юрист, 2005, N 10
