Статья. "подакцизная продукция в аптеках: лицензирование, учет, налоги"(р.о.помелев)("экономический вестник фармации. приложение: законодательство, учет, налоги, менеджмент" n 8, 2005)
"Экономический вестник фармации.
Приложение:
Законодательство, учет,
налоги, менеджмент" N 8, 2005
ПОДАКЦИЗНАЯ
ПРОДУКЦИЯ В АПТЕКАХ:
ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ,
УЧЕТ, НАЛОГИ
1. ВВЕДЕНИЕ
В настоящее
время перечень товаров, признанных
подакцизными, предусмотрен п. 1 ст. 181 НК РФ и
включает в себя:
- спирт этиловый (за
исключением спирта коньячного);
-
спиртосодержащую продукцию;
- а также
другие виды продукции (в других сферах
деятельности).
В данной статье указано,
как лицензируется данный вид деятельности
в аптеках, как правильно исчислить акциз;
как отразить хозяйственные операции,
связанные с производством и (или)
реализацией подакцизных товаров в
бухгалтерском учете, какова особенность
налоговых вычетов и исчисления НДС для
данной категории учета; рассмотрены
особенности осуществления деятельности по
производству и (или) реализации
подакцизного товара.
2.
ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ
Как лицензируется данный
вид деятельности?
На основании
требования статьи 18 Федерального закона от
22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном
регулировании производства и оборота
этилового спирта, алкогольной продукции и
спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N
171-ФЗ) для изготовления, продажи или
использования в производстве этилового
спирта необходима лицензия.
В п. 2 ст. 18
Закона N 171-ФЗ дан исчерпывающий перечень
видов деятельности, на которые выдаются
лицензии:
производство, хранение и
поставки произведенного этилового спирта,
в том числе денатурата;
производство,
хранение и поставки произведенной
алкогольной продукции;
хранение
этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей пищевой продукции;
закупка, хранение и экспорт этилового
спирта и алкогольной продукции;
хранение этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей пищевой продукции;
закупка, хранение и поставки алкогольной и
спиртосодержащей пищевой продукции;
экспорт алкогольной продукции;
импорт,
хранение и поставка этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей пищевой
продукции;
производство, хранение и
поставки спиртосодержащей непищевой
продукции, а также другие виды
производственной деятельности, при
осуществлении которых в качестве сырья или
вспомогательного материала используется
этиловый спирт;
розничная продажа
алкогольной продукции.
В данном перечне
видов деятельности не указан оборот
этилового спирта как самостоятельный вид
лицензируемой деятельности (лицензии на
производство, хранение и поставки
произведенного этилового спирта
подразумевают их выдачу
предприятиям-производителям). В
соответствии со ст. 2 Закона N 171-ФЗ под
оборотом понимаются закупка (в том числе
импорт), поставки (в том числе экспорт),
хранение и розничная продажа. Однако в п. 2
ст. 18 Закона среди перечня видов
деятельности, на которые выдаются лицензии,
указано лишь хранение этилового спирта.
Лицензии на закупку и хранение выдаются
только в случае экспорта этилового спирта,
а лицензии на поставку выдаются только на
поставки произведенного этилового спирта.
В перечне видов деятельности, на которые
выдаются лицензии, отсутствуют закупка,
хранение и поставки этилового спирта.
Организациям, осуществляющим только
закупку и поставки (или розничную
реализацию) произведенного другими
организациями этилового спирта (к числу
данных организаций и можно было бы отнести
аптеки и аптечные склады), не выдаются
лицензии на производство этилового
спирта.
В то же время согласно п. 6 ст. 18
Закона N 171-ФЗ федеральные лицензии выдаются
на:
- оборот этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей пищевой
продукции, за исключением розничной
продажи алкогольной продукции;
-
производство и оборот произведенных
этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей пищевой продукции с
производственной мощностью или объемом
указанного оборота в пересчете на
абсолютный алкоголь более 0,02 млн.
декалитров в год;
- производство и
оборот произведенных алкогольной и
спиртосодержащей пищевой продукции с
содержанием этилового спирта более 15%
объема готовой продукции.
Таким
образом, данный пункт подразумевает
возможность выдачи лицензий на оборот
этилового спирта, чего не допускает
перечень видов деятельности, указанный в п.
2 ст. 18 Закона N 171-ФЗ.
Однако, поскольку в
лицензии следует указывать вид
деятельности, на осуществление которого
она выдается, определения этих видов
деятельности должны строго
соответствовать перечню, а в данном перечне
отсутствует указание оборота этилового
спирта как самостоятельного вида
деятельности. Это приводит к невозможности
выдать аптечным учреждениям,
осуществляющим оборот нефармакопейного
этилового спирта, соответствующие лицензии
на оборот этилового спирта как вид
деятельности, указанный в Законе N 171-ФЗ.
МНС России в письме от 17.05.2000 г. N ВБ-б-32/379@
разъясняет, что хранение этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции
как самостоятельные виды деятельности в
соответствии с Законом N 171-ФЗ должны
лицензироваться. Подлежит лицензированию
хранение организацией этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей пищевой
продукции, не являющихся собственностью
данной организации. В качестве примера вида
деятельности, подлежащего лицензированию,
приводится хранение на аптечных складах
этилового спирта, закупленного
организациями системы здравоохранения для
своих нужд в соответствии с установленной
квотой. Таким образом, в письме делается
вывод о том, что аптечные склады при
совершении ими оборотов с нефармакопейным
этиловым спиртом подлежат лицензированию
по виду деятельности "хранение этилового
спирта".
Однако ни Закон N 171-ФЗ, ни данное
письмо МНС России не дают ответа на вопрос о
том, лицензии на какой вид деятельности
должны получать аптечные учреждения при
закупке, хранении и поставках
нефармакопейного этилового спирта, т.е. при
совершении оборота этилового спирта, когда
этот этиловый спирт переходит в
собственность аптечного учреждения,
претендующего на получение лицензии. Ведь в
том же письме МНС России разъясняется, что
подлежит лицензированию как вид
деятельности хранение организацией
этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей пищевой продукции, не
являющихся собственностью данной
организации, и что наличие у организаций
лицензий на осуществление вида
деятельности "производство, хранение и
поставки произведенного этилового спирта"
не дает права этим организациям
осуществлять хранение этилового спирта и
алкогольной продукции, не являющихся
собственностью данной организации.
Следовательно, лицензии на хранение
этилового спирта могут быть выданы только
на хранение этилового спирта, не
принадлежащего на праве собственности
аптечному учреждению.
Данные
обстоятельства свидетельствуют о
недостаточном урегулировании порядка
лицензирования аптечных учреждений при
совершении операций по обороту
нефармакопейного этилового спирта.
Если организация, чья деятельность
подлежит лицензированию, не получила на нее
разрешения, за это придется заплатить
штраф. (Максимальный размер штрафа для
организации в данном случае составляет 500
МРОТ. Минимальный размер оплаты труда для
расчета штрафов - 100 руб.). Штраф в этой
ситуации - не единственное наказание.
Помимо этого у организации могут
конфисковать всю продукцию, изготовленную
без лицензии, орудия производства и сырье.
(Пункт 2 статьи 14.1. Кодекса РФ об
административных правонарушениях.)
В то
же время пункт 3 статьи 1 Закона N 171-ФЗ
предусмотрел случаи, когда медицинской
организации не нужна особая лицензия на
работу с этиловым спиртом. Это ситуации,
когда на основе спирта производятся
препараты, внесенные в Государственный
реестр лекарственных средств, изделий
медицинского назначения. Также, не надо
получать лицензию при изготовлении средств
по индивидуальным рецептам, в том числе
гомеопатической, парфюмерно-косметической
и ветеринарной продукции. Правда, тогда
необходимо, чтобы данные препараты прошли
государственную регистрацию.
Таким
образом, если аптека использует этиловый
спирт для производства препаратов, которые
включены в Государственный реестр, а также
изготавливает из него лекарства по
рецептам врачей, то заботиться о
специальной лицензии не нужно. Кроме того,
поскольку сам фармакопейный спирт упомянут
в реестре, его закупка, хранение, фасовка и
реализация также не лицензируются.
А
вот если аптека продает нефармакопейный
спирт лечебно-профилактическим
учреждениям и изготавливает из него
препараты по требованиям лечебных
организаций (то есть не по индивидуальным
рецептам), то лицензию получить
придется.
3. КАКИЕ ОПЕРАЦИИ ПРОИЗВОДЯТСЯ С
ЭТИЛОВЫМ СПИРТОМ В АПТЕКАХ?
Наиболее
часто производятся следующие операции:
розлив и реализация фармакопейного и
нефармакопейного этилового спирта, а также
последующее изготовление из него
препаратов по индивидуальным рецептам или
по заказам лечебных учреждений.
Каковы
основные требования к розливу и
использованию этилового спирта?
Аптека,
которая разливает спирт или использует его
для производства лекарств, обязана
соблюдать соответствующие нормативные
акты - ГОСТы, ТУ, ОСТы и т.д. В их числе и
фармакопейные статьи ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00.
Изготавливаемая по этой
нормативно-технической документации
продукция представляет собой:
- спирт
этиловый 90, 70 и 40 градусов, входящий в состав
экстрактов, настоев лекарственных трав,
бальзамов, а также применяемый в аптеках и
лечебных учреждениях;
- спирт этиловый 95
градусов, применяемый в медицинских
целях.
Естественно, аптеке необходимо
неукоснительно следовать и порядку, в
котором нужно документально оформлять
операции с этиловым спиртом.
Учтите: за
продажу этилового спирта и
спиртосодержащей продукции, не
соответствующей требованиям
государственных стандартов, санитарным
правилам и гигиеническим нормативам, с
организации и ее должностных лиц могут
взыскать штраф. Штраф с самой аптеки
составит от 1000 до 2000 минимальных размеров
оплаты труда, а с должностного лица возьмут
от 40 до 50 МРОТ. Кроме того, конфискуется
готовая продукция, сырье и оборудование.
Такое наказание предусмотрено в статье 6.14.
Кодекса РФ об административных
правонарушениях.
Как происходят
проверки разлива спирта в различные
емкости в аптеке?
Это определяется по
первичным документам самого аптечного
учреждения. Так, сопоставляются объемы
поставок этилового спирта в разрезе
каждого покупателя (или выборки ряда
покупателей) с объемами закупаемых партий
этилового спирта и сравниваются с тарой,
указанной в документах по закупке
этилового спирта, и с объемами тары,
применяемой предприятиями-производителями
этилового спирта, изучается оборот
возвратной тары в организации. Могут
применяться и другие методы изучения
первичных бухгалтерских документов и
сопоставления их с нормативно-технической
документацией.
Вопрос: Учитывая, что
лекарственные средства, изготавливаемые
аптеками по индивидуальным рецептам и
требованиям лечебных учреждений, не входят
в систему стандартизации и соответственно
не могут быть разлиты в емкости в
соответствии с требованиями
государственных стандартов лекарственных
средств (фармакопейных статей), при
соблюдении каких условий вышеуказанные
спиртосодержащие лекарственные средства
освобождаются от обложения акцизами?
Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181
Налогового кодекса Российской Федерации не
признаются подакцизными товарами
лекарственные, лечебно-профилактические,
диагностические средства, прошедшие
государственную регистрацию в
уполномоченном федеральном органе
исполнительной власти и внесенные в
Государственный реестр лекарственных
средств и изделий медицинского назначения,
лекарственные, лечебно-профилактические
средства (включая гомеопатические
препараты), изготавливаемые аптечными
организациями по индивидуальным рецептам и
требованиям лечебных организаций, разлитые
в емкости в соответствии с требованиями
государственных стандартов лекарственных
средств (фармакопейных статей),
утвержденных уполномоченным федеральным
органом исполнительной власти.
Согласно ст. 17 Федерального закона от 22.06.1998
N 86-ФЗ "О лекарственных средствах"
изготовление лекарственных средств в
аптечном учреждении осуществляется по
рецептам врачей на основе лекарственных
средств, зарегистрированных в Российской
Федерации. При этом в соответствии со ст. 19
указанного Закона лекарственные средства,
изготовляемые в аптеках по рецептам врачей,
не подлежат государственной
регистрации.
Кроме того, в соответствии
со ст. 32 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ
аптечные учреждения обязаны продавать
лекарственные средства только в
количествах, необходимых для выполнения
врачебных назначений.
Исходя из
изложенного, в случае изготовления
лекарственных и лечебно-профилактических
средств (включая гомеопатические
препараты) аптечными учреждениями для
признания указанной продукции
неподакцизным товаром рецепты и требования
лечебных организаций должны содержать
данные о дозировке лекарственного средства
и быть заверены в установленном порядке.
При этом, учитывая специфику изготовления
спиртосодержащих лекарственных средств по
индивидуальным рецептам и требованиям
лечебных организаций, требование их
розлива в емкости, определенные
фармакопейными статьями, на условия
освобождения этих средств от уплаты
акцизов не распространяется.
4. АКЦИЗЫ ПО
ЭТИЛОВОМУ СПИРТУ И СПИРТОСОДЕРЖАЩЕЙ
ПРОДУКЦИИ
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ
спирт этиловый из всех видов сырья (за
исключением коньячного) является
подакцизным товаром. Кроме того, к
подакцизным товарам относится и
спиртосодержащая продукция (растворы,
эмульсии, суспензии и другие виды продукции
в жидком виде) с объемной долей этилового
спирта более 9% (пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Исключение сделано для следующих видов
спиртосодержащей продукции:
-
лекарственные, лечебно-профилактические,
диагностические средства, прошедшие
государственную регистрацию в
уполномоченном федеральном органе
исполнительной власти и внесенные в
Государственный реестр лекарственных
средств и изделий медицинского назначения,
лекарственные, лечебно-профилактические
средства (включая гомеопатические
препараты), изготавливаемые аптечными
организациями по индивидуальным рецептам и
требованиям лечебных организаций, разлитые
в емкости в соответствии с требованиями
государственных стандартов лекарственных
средств (фармакопейных статей),
утвержденных уполномоченным федеральным
органом исполнительной власти...
Таким
образом, для признания вышеуказанной
спиртосодержащей продукции неподакцизным
товаром она должна пройти государственную
регистрацию в Минздраве России, а в случае
изготовления лекарственных и
лечебно-профилактических средств (включая
гомеопатические препараты) аптечными
организациями индивидуальные рецепты и
требования лечебных организаций должны
быть заверены в установленном порядке;
-
препараты ветеринарного назначения,
прошедшие государственную регистрацию в
уполномоченном федеральном органе
