Статья. "подакцизная продукция в аптеках: лицензирование, учет, налоги"(р.о.помелев)("экономический вестник фармации. приложение: законодательство, учет, налоги, менеджмент" n 8, 2005)
10 "Материалы".
"Входной" акциз,
выделенный поставщиком в счете-фактуре,
учитывается в соответствии с п. 16 Письма
Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке
отражения в бухгалтерском учете отдельных
операций, связанных с налогом на
добавленную стоимость и акцизами" на счете
19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям", субсчет
"Акцизы".
6. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО
АКЦИЗАМ
В соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ
налоговые вычеты по акцизам, уплаченным
поставщику подакцизного сырья,
использованного для производства
подакцизных товаров, производятся на
основании расчетных документов и
счетов-фактур, выставленных продавцами при
приобретении налогоплательщиком
подакцизных товаров. Согласно п. 2 ст. 198 НК
РФ в расчетных документах, в том числе в
реестрах чеков и реестрах на получение
средств с аккредитива, первичных учетных
документах и счетах-фактурах,
соответствующая сумма акциза выделяется
отдельной строкой, за исключением случаев
реализации подакцизных товаров за пределы
территории Российской Федерации и за
исключением случаев реализации
нефтепродуктов.
В п. 1 ст. 198 НК РФ
определено, что налогоплательщик,
осуществляющий операции, признаваемые
объектом налогообложения, обязан
предъявить к оплате покупателю подакцизных
товаров (собственнику давальческого сырья
(материалов) соответствующую сумму акциза.
Однако в пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ указано, что
объектом обложения акцизами признаются
операции по реализации на территории
Российской Федерации лицами произведенных
ими подакцизных товаров. Таким образом, на
основании положений ст. 182 НК РФ операции по
перепродаже подакцизных товаров не
подлежат обложению акцизами. Это означает,
что у организаций, перепродающих
подакцизные товары, например у аптечных
складов, реализующих этиловый спирт
аптекам в таре и упаковке
предприятия-производителя, не возникает
обязанности предъявить к оплате покупателю
подакцизных товаров соответствующую сумму
акциза, выставленную аптечному складу
предприятием-изготовителем.
В конечном
итоге аптеки, производящие закупки у
аптечных складов этилового спирта и
производящие затем его розлив, не в
состоянии воспользоваться налоговыми
вычетами по данному этиловому спирту, так
как в полученных ими расчетных документах и
счетах-фактурах суммы акциза не выделены
отдельной строкой.
Следует учитывать,
что оптовый аптечный склад, разливающий
этиловый спирт в другую тару перед отпуском
его аптечным учреждениям, имеет право
указать в первичных документах по этому
спирту сумму акциза, предъявляемую
покупателю, в данном случае аптечному
учреждению. Однако это означает, что сам
аптечный склад наряду с аптекой будет
являться плательщиком акциза по разлитым
им объемам этилового спирта, а аптеки не
будут получать этиловый спирт в таре
предприятия-изготовителя.
Примечание
редакции:
Чтобы произвести вычет,
аптека должна иметь расчетные документы и
счета-фактуры, в которых акциз вынесен в
отдельную строку. Данный порядок
установлен пунктом 1 статьи 201 Налогового
кодекса РФ.
Необходимо отметить то
обстоятельство, что выделить сумму акциза в
счете-фактуре может только организация -
производитель подакцизного товара. Это
записано в пункте 1 статьи 198 Налогового
кодекса РФ. Соответственно если аптека
приобретала этиловый спирт у склада (или у
другой аптеки) в таре
предприятия-производителя, то она не
получит счет с выделенной суммой акциза.
Поэтому, разлив такой спирт в свою упаковку
или изготовив из него лекарства, аптека
обязана будет начислить акциз. Более того,
при этом она не сможет принять к вычету
акциз, уплаченный продавцу.
7. НАЧИСЛЕНИЕ
НДС ДЛЯ ДАННОЙ КАТЕГОРИИ ТОВАРОВ В
АПТЕКАХ
В соответствии с подпунктом 4
пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ
продажа лекарственных средств облагается
НДС по ставке 10 процентов. Это относится и к
самому этиловому спирту, и к препаратам,
изготовленным из него. При этом в
соответствии с пунктом 1 статьи 154
Налогового кодекса РФ налоговая база равна
стоимости реализуемых товаров с учетом
акцизов.
В целях настоящей главы к
производству приравнивается розлив
подакцизных товаров, осуществляемый как
часть общего процесса производства этих
товаров в соответствии с требованиями
государственных стандартов и (или) другой
нормативно-технической документации,
которые регламентируют процесс
производства указанных товаров и
утверждаются уполномоченными федеральными
органами исполнительной власти, а также
любые виды смешения товаров в местах их
хранения и реализации (за исключением
организаций общественного питания), в
результате которого получается
подакцизный товар.
Для возмещения
"входного" НДС по этиловому спирту на
основании статей 171 и 172 НК РФ аптеке нужно
выполнить следующие условия:
-
оприходовать этот этиловый спирт. При этом
необходимо иметь документ, подтверждающий
оплату приобретенного спирта, с выделенной
там суммой НДС;
- получить от поставщика
счет-фактуру с НДС, вынесенным в отдельную
строку.
Отметим, что в регионах, где
введен ЕНВД, деятельность аптек в сфере
розничной торговли (то есть продажа
лекарств гражданам за наличный расчет)
переводится на уплату данного налога. Это
означает, что такие операции НДС не
облагаются.
А потому и принять "входной"
НДС к вычету из бюджета в этих случаях
нельзя.
Примечания редакции: Письмом МНС
России от 3 сентября 2003 г. внесены следующие
изменения в порядок исчисления аптеками
акцизов на фармакопейный этиловый спирт.
Прежде всего необходимо отметить, что
письмо МНС России от 3 сентября 2003 г. N
03-4-11/2581/43-АД824 носит разъяснительный
характер и не может устанавливать порядок
исчисления акцизов на какой-либо вид
подакцизных товаров, в данном случае - на
этиловые спирты фармакопейных
концентраций.
Порядок исчисления
акцизов установлен Налоговым кодексом РФ, а
данное Письмо только разъясняет позицию
МНС России по применению указанного
порядка.
Так, Письмо еще раз
подтверждает, что по вопросу применения
установленного порядка исчисления акцизов
в отношении фармакопейного этилового
спирта позиция МНС России не изменилась.
Министерство исходит из того, что
фармакопейные этиловые спирты являются
подакцизным товаром, а их розлив в системе
аптечных учреждений облагается
акцизами.
Выводы названного Письма МНС
России базируются на формулировке п. 3 ст. 182
Налогового кодекса РФ: в целях обложения
акцизами к производству приравнен розлив
подакцизных товаров, осуществляемый как
часть общего процесса производства этих
товаров в соответствии с требованиями
государственных стандартов и (или) другой
нормативно-технической документации,
которые регламентируют процесс
производства указанных товаров и
утверждаются уполномоченными федеральными
органами исполнительной власти.
При
этом в Письме обращается внимание на то, что
пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам
отнесен спирт этиловый, в том числе все виды
спиртов этиловых (за исключением спирта
коньячного), независимо от их концентрации,
вида сырья, из которого они производятся, и
от того, по какой нормативно-технической
документации они изготавливаются (по
ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным
статьям). Соответственно поэтому нельзя
исключить из перечня подакцизных товаров
спирт этиловый, производимый в
соответствии с фармакопейными статьями и
включенный в Государственный реестр
лекарственных средств.
Далее в Письме
делается вывод о том, что к спирту этиловому
фармакопейных концентраций нельзя
применить пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, в
соответствии с которым к спиртосодержащей
продукции, не подлежащей обложению акцизом,
отнесены:
- лекарственные,
лечебно-профилактические, диагностические
средства, прошедшие государственную
регистрацию в уполномоченном федеральном
органе исполнительной власти и внесенные в
Государственный реестр лекарственных
средств и изделий медицинского
назначения;
- лекарственные,
лечебно-профилактические средства (включая
гомеопатические препараты),
изготавливаемые аптечными учреждениями по
индивидуальным рецептам и требованиям
лечебных организаций, разлитые в емкости в
соответствии с требованиями
государственных стандартов лекарственных
средств (фармакопейных статей),
утвержденных уполномоченным федеральным
органом исполнительной власти.
Данный
вывод сделан на основании того, что
упомянутые спирты, согласно фармакопейным
статьям, указанным в Государственном
реестре лекарственных средств, носят
наименования спиртов этиловых, а не
спиртосодержащих растворов или
препаратов.
Таким образом, Письмом
обосновывается вывод об отнесении
фармакопейных спиртов для целей обложения
акцизами не к спиртосодержащей
лекарственной продукции (которая согласно
пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматривается как
подакцизный товар), а к спирту этиловому,
который в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ
включен в перечень товаров, признанных
подакцизными.
Исходя из изложенного
делается заключение, что этиловые спирты
фармакопейных концентраций, внесенные в
Государственный реестр лекарственных
средств, признаются подакцизным товаром,
поскольку не отвечают одному из условий
освобождения от обложения акцизами
лекарственных средств, а именно: как товар
они классифицируются (в том числе и в
вышеуказанном Государственном реестре) как
спирты этиловые, а не спиртосодержащая
продукция.
Кроме того, Письмом
рассматриваются операции по розливу
фармакопейного этилового спирта с точки
зрения обложения их акцизами. В Письме
говорится, что согласно п. 3 ст. 182 НК РФ
деятельность по розливу (упаковке,
расфасовке) подакцизных товаров
рассматривается как объект обложения
акцизами только в том случае, если порядок
их упаковки (розлива, расфасовки) в
упаковочные единицы утвержден
специальными правилами и представлен в
нормативно-технической документации, в
соответствии с которой их производство
осуществляется как часть общего
производственного процесса, после которого
эти товары становятся готовыми к
применению.
Затем в Письме указывается,
что нормативно-технической документацией,
регламентирующей производство спиртов
этиловых фармакопейных, являются
утвержденные Управлением по контролю
качества лекарственных средств и
медицинской техники Минздрава России
фармакопейные статьи, в которых содержатся
требования по упаковке этих спиртов в
потребительскую тару (банки или флаконы). На
основании этого делается вывод, что для
придания фармакопейным спиртам готового к
реализации товарного вида их упаковка
(розлив, расфасовка) в потребительскую тару
является обязательной и, следовательно,
рассматривается как часть общего процесса
их производства.
Далее в Письме
говорится: "...Аптеки, осуществившие
указанный розлив спиртов фармакопейных,
признаются налогоплательщиками акцизов по
операциям их реализации населению или
лечебно-профилактическим учреждениям".
Данное положение может, на первый взгляд,
показаться наиболее спорным местом в
цепочке выводов, сделанных в Письме МНС
России, в отношении розлива аптеками
этилового спирта фармакопейных
концентраций по рецептам врачей.
Дело в
том, что в соответствии с п. 4 Правил
государственной регистрации лекарственных
средств, утвержденных Письмом Минздрава
России от 1 декабря 1998 г. N 01/29-14 (в ред. от
23.02.2000), государственной регистрации не
подлежат лекарственные средства,
изготовляемые в аптеках по рецептам
врачей.
Однако нельзя забывать, что
согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 22
июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах"
(далее Закон N 86-ФЗ) изготовление
лекарственных средств осуществляется в
аптечном учреждении, которое имеет
лицензию на фармацевтическую деятельность,
по правилам изготовления лекарственных
средств, утвержденным федеральным органом
контроля качества лекарственных
средств.
При этом правила изготовления
в аптечных учреждениях лекарственных
средств, в том числе этилового спирта (как
фармакопейных, так и нефармакопейных
концентраций), должны быть утверждены
уполномоченным федеральным органом
исполнительной власти, в данном случае -
федеральным органом контроля качества
лекарственных средств.
Согласно п. 1 ст.
17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных
средств в аптечном учреждении
осуществляется по рецептам врачей на
основе лекарственных средств,
зарегистрированных в Российской Федерации.
Следовательно, до того, как будут
определены особенности розлива этилового
спирта фармакопейных концентраций
непосредственно в аптечных учреждениях, с
точки зрения ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление
(в том числе розлив) этилового спирта
фармакопейных концентраций в аптеках
должно осуществляться по правилам
соответствующих фармакопейных статей,
поскольку они утверждены федеральным
органом контроля качества лекарственных
средств. В рассматриваемом Письме МНС
России, в частности, упоминаются
фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94.
Таким образом, розлив этилового спирта
фармакопейных концентраций в аптеках
должен осуществляться по правилам
фармакопейных статей (или другого
аналогичного нормативно-технического
документа, утвержденного федеральным
органом контроля качества лекарственных
средств). Соответственно, данный розлив
согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях обложения
акцизами приравнен к производству.
Сложнее с розливом аптеками этилового
спирта нефармакопейных концентраций, при
котором требования фармакопейных статей,
естественно, неприменимы. Следует обратить
внимание на то, что в Письме
рассматриваются только вопросы розлива
фармакопейных этиловых спиртов. Однако в
данной ситуации необходимо учитывать, что
согласно п. 2 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление
лекарственных средств, в частности розлив
этилового спирта нефармакопейных
концентраций, должен осуществляться в
аптечном учреждении, имеющем лицензию на
фармацевтическую деятельность, по
правилам, также утвержденным федеральным
органом контроля качества лекарственных
средств.
То есть аптека и при розливе
этилового спирта обязана соблюдать
положения всех нормативно-технических
документов, утвержденных федеральным
органом контроля качества лекарственных
средств, - как прямо регулирующих
изготовление нефармакопейных этиловых
спиртов, так и имеющих косвенное отношение
к розливу нефармакопейного этилового
спирта. К примеру, Инструкции по
санитарному режиму аптек, утвержденной
Приказом Минздрава России от 21 октября 1997 г.
N 309, а также Методических указаний
"Обработка посуды и укупорочных средств,
используемых в технологии стерильных
растворов, изготовленных в аптеках",
утвержденных Минздравом России от 12
декабря 1999 г. N 99/144, других документов. В
противном случае аптека нарушит Закон N 86-ФЗ
и может быть лишена лицензии на
фармацевтическую деятельность.
Соответственно, исходя из п. 3 ст. 182 НК РФ,
аптеки в случае розлива этилового спирта
нефармакопейных концентраций также
являются плательщиками акциза по этиловому
спирту нефармакопейных концентраций,
поскольку осуществляют их розлив как часть
общего процесса производства этих
товаров.
Аудитор
Р.О.ПОМЕЛЕВ
