Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2009 по делу n А55-17076/2008. Изменить решение

«переведенных» работников, находилось у ЗАО «САЦ «КАМАЗ». Аналогичный вывод был сделан Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в постановлении от 30.06.08г. по делу №А11-3701/2007-К2-21/159, обстоятельства которого схожи с обстоятельствами рассматриваемого дела.

ООО «Зеленая улица» находится на упрощенной системе налогообложения, поэтому освобождено от уплаты налога на прибыль и единого социального налога (за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

Вышеприведенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи не подтверждают наличие у ЗАО «САЦ «КАМАЗ» иной цели, кроме получения необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на прибыль.

Данный вывод подтверждается взаимозависимостью ЗАО «САЦ «КАМАЗ» и ООО «Зеленая улица»; наличием одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождением указанных организаций по одному адресу; формальностью трудовых отношений работников с ООО «Зеленая улица», а также фактическим исполнением работниками своих трудовых обязанностей в ЗАО «САЦ «КАМАЗ»; отсутствием специализированной деятельности и иной деловой активности ООО «Зеленая улица».

Таким образом, деятельность ЗАО «САЦ «КАМАЗ», связанную с заключением с ООО «Зеленая улица», применявшим упрощенную систему налогообложения, договоров найма работников, которые, находясь в трудовых отношениях с ООО «Зеленая улица», фактически выполняли свои трудовые обязанности в ЗАО «САЦ «КАМАЗ», следует квалифицировать как направленную на получение необоснованной налоговой выгоды с использованием формальной аутсорсинговой схемы с целью прикрытия реальных трудовых отношений между ЗАО «САЦ «КАМАЗ» и работниками.

Данные выводы согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.02.2009г. №12418/08 по делу №А72-8549/07-12/231, обстоятельства которого схожи с обстоятельствами рассматриваемого дела.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не ЗАО «САЦ «КАМАЗ», а ООО «Зеленая улица», в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку, как видно из материалов дела, объектом обложения единым социальным налогом следует считать выплаты, произведенные ЗАО «САЦ «КАМАЗ» через ООО «Зеленая улица».

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ «Единый социальный налог», с особенностями, предусмотренными пунктом 3 указанной статьи.

При исчислении единого социального налога налоговый орган должен был применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных ЗАО «САЦ «КАМАЗ» через ООО «Зеленая улица». Кроме того, согласно пункту 2 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом; статьей 241 НК РФ предусмотрена регрессивная шкала ставок налога.

Данные выводы также согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в указанном Постановлении Президиума от 25.02.2009г. №12418/08 по делу №А72-8549/07-12/231.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002г. №57-ФЗ) к расходам на производство и реализацию относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Пунктом 1 статьи 318 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005г. №58-ФЗ) предусмотрено, что к расходам на производство и реализацию относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

Как следует из материалов дела, с учетом сумм страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных ЗАО «САЦ «КАМАЗ» через ООО «Зеленая улица» (в 2005 году сумма страховых взносов составила 13027 руб., в 2006 году – 158720 руб.), а также исходя из налоговой базы, рассчитанной отдельно по каждому физическому лицу с начала каждого из указанных налоговых периодов нарастающим итогом и с применением регрессивной шкалы ставок налога, налоговый орган обоснованно начислил обществу единый социальный налог в сумме 147217 руб. (в том числе в сумме 11168 руб. за 2005г. и в сумме 136049 руб. за 2005г.), а также соответствующие пени и штраф (по пункту 1 статьи 122 НК РФ).

Из материалов дела также следует, что с учетом произведенных расходов на оплату труда, сумм страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных ЗАО «САЦ «КАМАЗ» через ООО «Зеленая улица», финансовых результатов ЗАО «САЦ «КАМАЗ» налоговый орган обоснованно начислил обществу налог на прибыль за 2006 год в сумме 152478 руб. руб. 31 коп., соответствующие пени, а также штраф в сумме 30495 руб. 66 коп. за неуплату налога на прибыль (по пункту 1 статьи 122 НК РФ).

В судебном заседании суд апелляционной инстанции исследовал представленные налоговым органом расчеты единого социального налога и налога на прибыль, пени и штрафов. Представитель общества не заявил претензий к содержанию этих расчетов.

Таким образом, в части доначисления указанных сумм налогов, а также в части начисления указанных сумм пени и штрафов оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствующей части изменяет решение суда первой инстанции в связи с неправильным применением им норм материального права (пункт 4 части 1 и часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и отказывает обществу в удовлетворении его заявления в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 152478 руб. руб. 31 коп., соответствующие пени, штраф в сумме 30495 руб. 66 коп. за неуплату налога на прибыль, а также в части предложения уплатить единый социальный налог в сумме 147217 руб., соответствующие пени и штраф.

В остальной части апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

В пунктах 3.1.1 и 4.1 мотивировочной части решения налоговый орган сделал вывод о неуплате налога на прибыль в сумме 2142 руб. 24 коп. за 2004г. и в сумме 47516 руб. 40 коп. за 2006г., налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2004 год в размере 58644 руб., за 2005 год в размере 86792 руб., за 2006 год в размере 288210 руб. в результате того, что ЗАО «САЦ «КАМАЗ» не учитывало в составе доходов от реализации сумму выручки, полученную в результате оказания услуг по гарантийному ремонту автомобилей. В связи с этим налоговый орган доначислил обществу указанные налоги, а также соответствующие пени и штраф.

Суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа в указанной части недействительным.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД), иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с приказом от 11.01.2005г. №01, которым утверждена учетная политика ЗАО «САЦ «КАМАЗ», общество вело раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивались налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Данный факт налоговым органом в апелляционной жалобе не опровергается.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов в отношении деятельности по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

В соответствии с Постановлением Тольяттинской городской Думы от 19.10.2005г. №258 «О введении в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории городского округа Тольятти» система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) применяется в отношении оказания услуг по ремонту, гарантийному и техническому обслуживанию автотранспортных средств.

Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога. При этом организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств – это любые платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению, кроме услуг по заправке автотранспортных средств, а также услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.

Техническое обслуживание легковых автомобилей и техническое обслуживание грузовых автомобилей (коды 017100-017400) предусмотрены Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993г. №163.

То обстоятельство, что гарантийный ремонт оплачивало не само физическое лицо, а расходы по данному ремонту компенсировало предприятие-изготовитель (ОАО «КАМАЗ»), не свидетельствует о невозможности применения ЗАО «САЦ «КАМАЗ» в проверяемом периоде системы налогообложения в виде ЕНВД, поскольку гарантийный ремонт осуществляло непосредственно само общество. Таким образом, довод налогового органа о том, что общество получало дополнительную плату за гарантийный ремонт от ОАО «КАМАЗ» не может служить основанием для доначисления налога на прибыль и НДС. Данный вывод согласуется с арбитражной судебной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12.05.2006г. по делу №А09-12397/05-29 и др.).

Из письма Минфина РФ от 25.08.2006г. №03-11-04/3/387 следует, что даже оплата услуг по гарантийному обслуживанию легковых автомобилей заводами - изготовителями этих автомобилей не является основанием для принятия решения о неотнесении услуг по гарантийному обслуживанию к услугам по техническому обслуживанию и, следовательно, указанные могут быть переведены на уплату ЕНВД.

Услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию были исключены из такого вида услуг как услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств только с 01.01.2008г. в связи с принятием Федерального закона от 17.05.2007г. №85-ФЗ.

Таким образом, в проверяемом периоде общество правомерно не учитывало в составе доходов от реализации сумму выручки, поскольку в том периоде деятельность по оказанию услуг по ремонту автотранспортных средств подлежала обложению ЕНВД вне зависимости от того, какой ремонт осуществлялся - гарантийный или обычный.

В связи с изложенным в рассматриваемом случае не подлежала применению норма подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ об освобождении от налогообложения по НДС реализации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание ссылку налогового органа в апелляционной жалобе на Закон Российской Федерации от 07.02.1992г. №2300-1 «О защите прав потребителей», поскольку в соответствии с преамбулой этого закона им регулируется отношения, возникающие между изготовителями и потребителями, каковыми являются граждане, имеющие намерение заказать или приобрести либо заказывающие, приобретающие или использующие товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Между тем грузовые автомобили КАМАЗ, ремонт которых осуществляет ЗАО «САЦ «КАМАЗ», не использовались для личных, семейных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговым органом не представлено.

В пункте 3.1.2 мотивировочной части решения налоговый орган сделал вывод о том, что в 2006 году ЗАО «САЦ «КАМАЗ» в нарушение пункта 1 статьи 249 НК РФ неправомерно занизило на 2003300 руб. сумму доходов от реализации в результате сторнирования выручки от сделки по реализации уступки права на объект незавершенного строительства. В связи с этим налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль в сумме 480792 руб., а также пени и штраф, приходящиеся на указанную сумму налога.

Суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа в этой части недействительным.

Как видно из материалов дела, между ЗАО «САЦ «КАМАЗ» (продавец) и ООО «Импала» (покупатель) был заключен договор