Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2009 по делу n А72-1098/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

доходы по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываю доходы в виде поступлений от других лиц в порядке предварительной оплаты.

В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения на 2006г. (п.4.2) и на 2007г. (п. 1.1) на предприятии при начислении налога на прибыль применялся метод начисления (т.2 л.д.118-127).

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то норма о самостоятельном распределении налогоплательщиком дохода на данный порядок не распространяется.

Названным договором стороны предусмотрели поэтапную сдачу работ.

В данном случае, с учетом положений статей 271, 272, 316 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль порядок расчетов по договору не будет влиять на порядок признания выручки в целях налогообложения. При этом доходы от реализации работ могут быть признаны по мере готовности только в том случае, если эта готовность может быть достоверно определена, т.е. имеется акт о приемке работ (услуг) заказчиком.

Таким образом, до момента подписания акта выполненных работ или этапа работ не происходит реализации работ, следовательно, не возникает выручки от реализации, признаваемой доходом в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговым органом в нарушение ст. 65 АПК РФ не представлено доказательств того, что документация, вывезенная за пределы таможенной территории Российской Федерации, во исполнение условий указанных договоров, является определенным самостоятельным этапом работ, по окончании которого произведена реализация.

В материалах дела отсутствуют акты о приемке работ (услуг) заказчиком на основании которых можно судить о готовности работ.

Фиксация в грузовых таможенных декларациях факта вывоза документации за пределы таможенной территории РФ, как доказательство выполнения договорных обязательств перед Инозаказчиком, соответствует требованиям статей 123, 124, 156, 165 Таможенного кодекса Российской Федерации и обусловлена нахождением инопартнера за пределами Российской Федерации - в Индии.

Суд первой инстанции правильно указал, что анализ перечней переданной документации (предварительные данные по оборудованию СОД, имитатора №1, проект документов эскизного проекта для прикладного Российского устройства сетевого интерфейса и пр.) дает основания утверждать о том, что спорные подэтапы является частью процесса выполнения 4 этапа, заключающегося в разработке, изготовлении, отладке, проверке, приемо-сдаточных испытаниях и по¬ставке аппаратных средств и их программного обеспечения (СОД и имитатор входных-выходных данных №1) для первого корабля.

Передача данной документации Инозаказчику направлена на реализацию последним возможности контролировать своевременное исполнение НПО «Марс» своих обязательств по договору и осуществление надзора за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения.

Включение подэтапов в конкретный платежный этап на основании Приложения №1 к Дополнению 235612141717-613683 от 16.08.2006г. к Договору комиссии Р/235612141717-411314 от 27.10.2004г. указывает только на сроки и сумму авансирования работ по этапам (т.2 л.д.86-87).

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что поступившие на счет НПО «Марс» денежные средства по мемориальным ордерам от 04.04.2007г. №105, от 25.10.2007г. №101, от 14.06.2007г. №216 не могут быть расценены как признак, указывающий на завершение конкретного самостоятельного этапа, определенного сторонами договора как подэтап (т.6 л.д.50-52). Указанные платежи являются предварительной оплатой по основному неоконченному этапу сделки, которая в соответствии с пп. 1 п.1 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, НПО «Марс» обоснованно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы за 2006, 2007г.г., определенные налоговым органом исходя из сумм, указанных в ГТД.

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Как предусмотрено ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Таким образом, прибыль как объект налогообложения, исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Как конечный результат финансовой деятельности, прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что поскольку в спорные периоды этап 4 по договору еще не был завершен, то согласно ст.ст. 252, 272 НК РФ у предприятия отсутствовали основания для отражения расходов до окончания указанного этапа.

Налоговый орган, при доначислении налога на прибыль в нарушение статей 247, 252 НК РФ не уменьшил доначисленные доходы на сумму произведенных расходов.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управление ФНС России по Ульяновской области по указанному эпизоду в решении от 05.03.2009г. произвело расчет налога на прибыль с учетом расходов, однако данное обстоятельство не может свидетельствовать о правомерности позиции налогового органа, поскольку им не доказано, что подэтапы произведенных работ являются самостоятельными этапами, реализация результатов по итогам которых подлежит обложению налогом на прибыль в 2006-2007г.г.

15.12.2008г. заказ 181941 закрыт в связи с выполнением работ по этапу 4 на основании технического акта б/н от 15.12.2008г. (акт инвентаризационной комиссии от 15.12.2008г. № 453/08-БИУС-17) в соответствии с разделом 2 Положения «О порядке списания законченных или прекращенных тем, работ (услуг), готовой продукции» ПП АБЕИ.9001 (4.29). 024-2000 и технического акта о выполнении работ по этапу 4 (том 2 л.д.108-110).

В связи с окончанием работ по этапу 4 и закрытием заказа ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» в налоговый орган 20.03.2009г. подана декларация по налогу на прибыль по итогам 2008г., в которой исчислен налог, в том числе с учетом спорной сделки. Задекларированный налог уплачен платежными поручениями № 1427 от 26.03.2009г., №1438 от 27.03.2009г. (т. 6 л.д. 8, 9, 11-25). Налоговый данный факт не оспаривает.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» по данному эпизоду, следовательно,  обоснованными признал недействительным решение налогового органа в данной части.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о необоснованном признании судом первой инстанции неправомерности доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 4576271 руб., а также пени в соответствующей сумме и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что по эпизоду доначислений налога на прибыль, связанному со сделками с контрагентами ООО «Бизнес-Лига», ООО «Меганом», ООО «Техновита», суммы платежей, перечисленные указанным организациям, для НПО «Марс» являются транзитными и не подлежат учету у налогоплательщика ни в качестве расходов, ни в качестве доходов. В связи с чем, Общество, в период рассмотрения дела в суде, подало в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, скорректировав сумму доходов и расходов. При этом, несмотря на уточнение порядка учета, обнаруженная Обществом ошибка никак не повлияла на финансовый результат, учитываемый в целях налогообложения прибыли, поскольку исключение соответствующих сумм и из расходов и из доходов налогоплательщика не привело к изменению суммы налогооблагаемой прибыли.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что 28.06.2008г. ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007г., в соответствии с которой в расходы включены затраты в размере 19067796 руб. по контрагентским работам (КАРы) на основании договоров заключенных с фирмами ООО «БизнесЛига», ООО «Метаном», ООО «Техновита» на выполнение составной части НИОКР.

Налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки установлено, что «НПО «Марс», в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, необоснованно отнесена на расходы сумма - 19067796 руб., в связи с чем, доначислен налог на прибыль - 4576271 руб., соответствующие суммы пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Как следует из материалов дела, 22.10.2007г. между ОАО «Концерн Моринформсистема-Агат» и ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» заключен договор №505/07 на проведение ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» конкурса на лучшие решения рабоче-конструкторской документации (РКД) для изготовления металлоконструкций в рамках оборонных заказов на сумму 30000000 руб. и изготовление изделий силами ФНПЦ ОАО НПО «Марс» на сумму 4383000 руб.

В соответствии с протоколом совместного совещания ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» и ОАО «Концерн Моринформсистема-Агат», наравне с головным исполнителем к исполнению работ, привлечены ООО «БизнесЛига», ООО «Мега-ном», ООО «ТехноВита», состоящие на налоговом учете в г.Москве (т.1 л.д.137-138, т.3 л.д.114, т.4 л.д.52).

По результатам истребования документов у названных организаций установлено, что ООО «БизнесЛига» документы по запросу налогового органа не представлены, организация не отчитывается, не находится по адресу регистрации, относится к категории «фирм-однодневок». Согласно федеральной базе ЕГРН и ЕГРЮЛ генеральным директором ООО «БизнесЛига» является Кирьяновский М.Ю., 1984 г.р., на которого зарегистрировано 185 организаций, в которых он также является директором (т.3 л.д.74).

Согласно ответу от 11.11.2008г. ООО «Меганом» по имеющемуся контактному телефону не отвечает, по адресу регистрации не обнаружено (т.3 л.д.78).

Однако, письмом от 18.08.2008г. подтверждены взаимоотношения ООО «Меганом» с ФНПЦ ОАО НПО «Марс» (т.3 л.д.67).

В ООО «ТехноВита» главный бухгалтер отсутствует, основным видом деятельности является оптовая торговля, имеется 3 признака «фирмы-однодневки»: адрес «массовой» регистрации, «массовый» учредитель, «массовый» заявитель, телефоны не являются контактными, документы по требованию налогового органа не представлены (т.3 л.д.70).

30.09.2008г. Управление ФСБ России по Ульяновской области представило в налоговый орган копии материалов уголовного дела №82800004 (за №6/3650 от 29.09.2008г.), из которых следует, что данные организации предпринимательскую деятельность не осуществляют.

Из протокола допроса в качестве свидетеля Касапенко В.И. следует, что приказом №628/07/ от 28.09.2007г. он был назначен исполняющим обязанности генерального директора на время отпуска генерального директора ОАО «НПО «Марс». Касапенко В.И. отрицает взаимодействие с ООО «БизнесЛига», ООО «Меганом», ООО «ТехноВита», то есть подтверждает отсутствие реальных хозяйственных операций с данными организациями. Также данные обстоятельства, по мнению налогового органа, усматриваются из проколов опросов иных должностных лиц налогоплательщика, имеющих отношение к рассматриваемым операциям (т.4 л.д.73-76).

Согласно представленным расширенным выпискам и сведениям, полученным от органов ФСБ России, налоговым органом установлена взаимосвязь между московскими фирмами ООО «БизнесЛига», ООО «ТехноВита», ООО «Меганом» - между вышеуказанными организациями происходит перечисление денежных средств, наличие одних и тех же контрагентов (ООО «Ланси», ООО «Химпэкс», ООО «Аделъ», ООО «Каравелла» - все организации московские). В отношении ООО «БизнесЛига» установлено, что в день зачисления на расчетный счет от ФНПЦ ОАО «НПО Марс» сумм оплаты за выполненные работы по договору от 22.10.2007г. №017-2007 или на следующий день эти суммы перечислялись на счета других организаций.

ОАО «Концерн «Моринформсистема - Агат», представило письмо о том, что с организациями ООО «БизнесЛига», ООО «ТехноВита» и ООО «Меганом» по договору №505/07 от 22.10.2007г. не сотрудничало (т. 3 л.д.81) .

ОАО «Концерн «Моринформсистема - Агат» на требование налогового органа представлены документы подтверждающие разработку РКД только ОАО «НПО «Марс».

Налоговым органом установлено, что ОАО «Концерн «Моринформсистема-Агат» и ОАО «НПО «Марс» являются аффилированными лицами, а именно, доля участия Концерна в уставном капитале Общества составляет 74,5 %.

По мнению налогового органа, разработка документации и изготовление металлоконструкции выполнены силами ФНПЦ «ОАО «НПО «Марс», конкурс между московскими фирмами не проводился, разработка документации организациями ООО «БизнесЛига», ООО «Меганом», ООО «ТехноВита» фактически не осуществлялась.

Таким образом, налоговым органом сделан вывод об отсутствии факта приобретения и оприходования товарно-материальных ценностей - РКД.

Поскольку проверкой установлено отсутствие реальной хозяйственной операции по ведению конкурса и по выполнению московскими фирмами ОКР, следовательно, затраты, произведенные ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» по договору, не отвечают требованиям п.1 ст. 252 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что 16.03.2009г. (в период судебного разбирательства) ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007г., в соответствии с которой сумма спорных затрат исключена из состава расходов налогоплательщиком самостоятельно.

Также по данным уточненной декларации налогоплательщиком скорректированы в сторону уменьшения доходы на сумму, полученную им от ОАО «Концерн «Моринформсистема - Агат» в целях перечисления