Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2010 по делу n А72-13366/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

На основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов не учитываются денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

Согласно п. 3 ст. 276 НК РФ доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Таким образом, Общество правомерно учитывало выручку от транспортировки газа по договорам доверительного управления обособленно от выручки, полученной от осуществления основной деятельности.

По мнению налогового органа, в нарушение ст. 276 НК РФ Обществом на сумму расходов по договорам доверительного управления имуществом, исчисленных расчетным путем, необоснованно занижены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации:

-  за 2005г. на сумму 26121330 руб.;

-  за 2006г. - на 31241315 руб.;

-  за 2007г. - на 46864 861 руб.

В соответствии с оспариваемым решением, занижение расходов по налогу на прибыль связано с отсутствием раздельного бухгалтерского и налогового учета расходов по договорам доверительного управления имуществом.

Доводы налогового органа правомерно не приняты судом первой инстанции по следующим основаниям.

При заключении договоров доверительного управления налогоплательщиком разработан Расчет затрат, относимых на содержание газопроводов, находящихся в доверительном управлении.

Признание расходов по доверительному управлению в качестве расходов по основной деятельности общества противоречит положениям пункта 3 ПБУ № 10/99 «Расходы организации», устанавливающего, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Аналогичная норма содержится в ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, налогоплательщик правомерно учитывал расходы по договорам доверительного управления обособленно от расходов по основной деятельности.

Кроме того, договоры доверительного управления имуществом действуют с 2003 года, то есть за пределами проверяемого периода. При этом полнота и правильность исчисления налога на прибыль за 2003 и 2004 годы проверялись в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, по результатам которой налоговым органом не было выявлено нарушений, связанных с определением доходов и расходов по договорам доверительного управления и правомерностью применяемой налогоплательщиком методики по определению объемов транспортировки газа по договорам доверительного управления (т.8 л.д.57-76).

Налоговый орган в отношении доходов и расходов по доверительному управлению неправомерно применяет различные правовые подходы. Так, увеличение доходов по доверительному управлению налоговый орган обосновывает тем, что выгодоприобретателем по договорам доверительного управления фактически является налогоплательщик, а в отношении расходов по суммам амортизации имущества, переданного в доверительное управление, ссылается на п. 3 ст. 276 НК РФ, применяемый в случае, если выгодоприобретателем является учредитель доверительного управления.

Также налоговый орган необоснованно считает, что налогоплательщиком не передавались учредителям ежемесячно сведения о расходах по переданному в доверительное управление имуществу, что приводило в 2005-2007 годах к искажению отчетности учредителей.

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту учета в установленном порядке декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать.

Согласно Письму Управления Федеральной налоговой службы по г.Москве от 14.07.2005г. №20-12/52400 учредитель доверительного управления самостоятельно представляют в налоговый орган по месту своего нахождения декларации по налогу на прибыль в отношении полученной им прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом. При этом учредитель формирует единую декларацию по всем видам деятельности указанных лиц, включая доверительное управление.

В порядке, предусмотренном Письмом Минфина России от 30.11.2005г. №03-03-04/1/395 на доверительного управляющего не могут быть возложены обязанности налогового агента, то есть он не может формировать налоговую базу по доходам от доверенного ему имущества и уплачивать за учредителя управления налог на прибыль.

Ссылки налогового органа на отсутствие раздельного учета не состоятельны, поскольку по доверительному управлению налогоплательщиком ведется обособленный учет, и расчеты между налогоплательщиком и доверительным управлением ведутся через счет 79.

В соответствии с ч. 3 ст. 1015 ГК РФ доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом, и, соответственно, включение налоговым органом всего полученного по доверительному управлению противоречит и вышеуказанной норме.

Собственные (налогоплательщика) газораспределительные сети и газопроводы, полученные в доверительное управление, составляют организационно и экономически взаимосвязанные объекты, предназначенные для транспортировки газа конечному потребителю. Соответственно, для доставки газа конкретному конечному потребителю используется одновременно и собственное имущество, и газопроводы в доверительном управлении.

Основным заказчиком услуг по транспортировке газа, в том числе по газопроводам в доверительном управлении, является ООО «Ульяновскрегионгаз». В этой связи налогоплательщиком на протяжении всего периода действия договоров доверительного управления объем транспортировки газа по газопроводам доверительного управления определялся на основании данных отдела транспортировки и учета газа, формируемых на базе ежемесячных реестров газопотребления, получаемых от поставщика газа ООО «Ульяновскрегионгаз».

Налогоплательщик представил в суд первой инстанции все необходимые и достаточные доказательства, подтверждающие объемы транспортировки газа по газопроводам, полученным в доверительное управление, за 2005-2007 годы, которые соответствуют данным ООО «Ульяновскрегионгаз» об объемах газопотребления непосредственно потребителями, получающими газ по газопроводам в доверительном управлении (т.2 л.д.27-31, 46-50, 68-72).

Кроме того, налогоплательщик на протяжении действия договоров доверительного управления осуществлял выборочное (по одному на каждый из семи филиалов налогоплательщика) подтверждение объемов газопотребления, что оформлялось трехсторонними актами, подписанными налогоплательщиком (как транспортировщиком газа), ООО «Ульяновскрегионгаз» (как поставщиком газа) и непосредственным потребителем газа (т.9 л.д.98-159; т.14 л.д.36-150; т.15 л.д.1-42).

Данные акты полностью соответствуют объемам транспортировки газа, отраженных в сведениях, представленных ООО «Ульяновскрегионгаз», которое на запрос налогоплательщика о подтверждении объемов газопотребления, письмом от 07.10.2009г. №ЕА-10/3919 об объемах транспортировки газа по газопроводам доверительного управления за период 2005-2007 годы предоставило сведения, которые полностью соответствуют сведениям, представленным налогоплательщиком в материалы дела (т.13 л.д.124-150; т.14 л.д.1-35).

Размер выручки по всем договорам доверительного управления рассчитывался налогоплательщиком путем умножения объема транспортировки газа по договорам доверительного управления на средний тариф, определенный делением общей выручки от транспортировки газа на общий объем транспортировки газа.

При этом, налоговый орган не представил в материалы дела каких-либо контррасчетов, опровергающих данные, содержащиеся в расчетах налогоплательщика, также как и не представлена какая-либо иная методика ведения раздельного учета. Напротив, доказательством того, что налоговый орган не опровергает сведения о размерах выручки по договорам доверительного управления, является тот факт, что налоговый орган самостоятельно вменяет налогоплательщику в состав доходов именно тот, а не какой-либо иной размер выручки, который и определен налогоплательщиком в представленных расчетах. Так, за 2005 год налоговый орган указывает на занижение доходов на сумму 47075324 руб., указанная сумма содержится также в расчете налогоплательщика в качестве выручки по договорам доверительного управления за 2005 год, за 2006 год и за 2007 год (т.2 л.д.67).

Таким образом, налогоплательщик правомерно учитывал выручку от транспортировки газа по договорам доверительного управления обособленно от выручки, полученной от осуществления основной деятельности.

Факт обособленного (раздельного) учета имущества, полученного в доверительное управление, подтверждается учетными данными, представленными Обществом в материалы дела (т.2 л.д.32-44, 53-66, 73-85).

Даже при отсутствии ведения раздельного учета по доверительному имуществу, действующее законодательство о налогах и сборах, в частности, ст. 276 и ст. 332 НК РФ, не содержит таких последствий, как включение в состав доходов и расходов в целях налогообложения прибыли всего полученного по договорам доверительного управления имуществом, что необоснованно сделано налоговым органом в оспариваемом решении. Последствия отсутствия раздельного учета при доверительном управлении имуществом закреплены законодателем в абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ, касающегося применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, а в отношении же налога на прибыль таких последствий не предусмотрено. Применительно к вычетам по налогу на добавленную стоимость по договорам доверительного управления налоговый орган не предъявляет никаких претензий в оспариваемом решении, тем самым подтверждая наличие у налогоплательщика раздельного учета.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что требования Общества в указанной части являются обоснованными.

Пунктом 1.8 мотивировочной части оспариваемого решения (стр. 10-11) установлена неуплата налога на прибыль в размере 3150843,6 руб., в том числе за 2005г. - 148362,48 руб., за 2006г. - 3002481,12 руб., в связи с чем, налогоплательщику предложено уплатить налог и соответствующие суммы пени и налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ.

Основанием начисления вышеуказанных сумм послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав внереализационных расходов просроченной дебиторской задолженности в размере 618177 руб. в 2005г. и в размере 12510338 руб. в 2006г.

Доводы налогового органа правомерно не приняты судом первой инстанции по следующим основаниям.

Налогоплательщиком к внереализационным расходам за 2005 год отнесено списание безнадежной дебиторской задолженности в сумме 309372,74 руб., в том числе: ООО «Славтек» - 439,67 руб.; УПК ЗАО «Электромаш» - 224169,51 руб.; ОАО «НПП Ульяновский радиоламповый завод» - 84763,56 руб., что подтверждается расшифровкой внереализационных расходов для налогового учета, декларациями по налогу на прибыль за 2005 год.

Согласно приказу от 30.12.2005г. №489 (т.8 л.д.77) и регистрам бухгалтерского учета (анализ счета по субконто за 2005г.) в бухгалтерском учете налогоплательщиком списана дебиторская задолженность в сумме 618177 руб. (т.8 л.д.77). Это списание произведено только в бухгалтерском учете. Кроме того, в указанном приказе нет указания на списание дебиторской задолженности в сумме 619697,73 руб. именно в налоговом учете. В налоговом учете произведено списание дебиторской задолженности в сумме 309372,74 руб., о чем свидетельствует регистр налогового учета по внереализационным расходам (т.8 л.д.89).

Указанный регистр представлен налоговому органу по требованию от 29.01.2009г. №1 (т.16 л.д.13-15). Кроме того, налоговому органу в ходе проверки представлена на обозрение справка по налоговому учету изменений в декларацию за 2005г. Согласно указанной справке видно, что в первичную декларацию неправомерно включены убытки прошлых лет в сумме 252410 руб. (т.8 л.д.89), которые в корректирующей декларации от 23.10.2006г. №1 исключены из внереализационных расходов по стр. 040 листа 02 и по стр. 090 приложения 7 к листу 02 (т.8 л.д.90-99).

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговый орган, и неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Налоговым органом не доказано, что в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик списал дебиторскую задолженность в сумме 619697,73 руб. Представленные налогоплательщиком в ходе проверке документы доказывают списание на внереализационные расходы в налоговом учете дебиторской задолженности в сумме 309372,74 руб.

Необоснованно налоговый орган ссылается на наличие актов сверки расчетов, увеличивающих сроки давности по списанию дебиторской задолженности в размере 12510338 руб. в 2006г., по следующим контрагентам:

- Завод минеральной воды «Волжанка» на сумму 35344,78 руб.;

- МЧС по Ульяновской области на сумму 62986,2 руб.;

- ООО «Факел» на сумму 551855,85 руб.;

- ООО «Магма-ЛГ» на сумму 58200 руб.;

- ОАО «Строитель» на сумму 23537,12 руб.;

- Чердаклинский районный узел почтовой связи на сумму 5424,84 руб.;

- СПК «Родина» на сумму 8763,86 руб.;

- Многопрофильный деловой центр на сумму 122171,15 руб.;

- ОАО «УЗТС» на сумму 74208,74 руб.;

- ОАО «Волжские моторы» на сумму 34418,28 руб.;

- ОАО «Электросвязь» на сумму 427576,34 руб.

Всего на сумму 1404487,16 руб.

Налоговым органом неправомерно не учтено, что акты сверки расчетов составлены и подписаны в одностороннем порядке, т.е. только со стороны налогоплательщика, и направлены в эти организации. Но акты не подписаны со стороны контрагентов и не возвращены в адрес налогоплательщика.

При исчислении срока исковой давности налогоплательщик правомерно руководствовался ст. 203 ГК РФ, согласно которой срок исковой давности может прерываться, после чего отсчитывается заново - время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок, если кредитор обращается с иском в суд, если должник совершит действия, свидетельствующие о том, что он признал долг.

Акты сверки расчетов, направленные