Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2010 по делу n А72-12964/2009. Изменить решение

имело возможность рассчитать размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в соответствии с пунктом 3 статьи 267 НК РФ.

Утверждение ОАО «УМЗ» о том, что налоговый орган обязал его создать резерв по правилам, предусмотренным пунктом 3 статьи 267 НК РФ, является безосновательным. Налоговый орган лишь начислил обществу налог на прибыль с учетом положений пункта 3 статьи 267 НК РФ в связи с неправомерным применением им пункта 4 этой статьи.

Суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что поскольку в договорах от 06.06.2005г. №Р/324602131228-434816, №Р/424602131230-434819, № Р/424602131229-434817 говорится о комплектующих, а не о товаре (продукции), то общество якобы не производило фактические расходы по гарантийному ремонту по этим договорам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Комплектующие являются составной частью изделия, выпускаемого предприятием-изготовителем (или отдельным изделием), и, будучи поставленными в счет исполнения договорных обязательств, становятся товаром.

К тому же и в извещениях от 24.11.2005г. №Р0213/8-324, от 24.11.2005г. №Р0213/8-325, от 24.11.2005г. №Р0213/8-323 к вышеуказанным договорам ФГУП «Рособоронэкспорт» сообщило ОАО «УМЗ», что произведена реализация принадлежащего обществу (комитенту) имущества.

При рассмотрении данного эпизода суд апелляционной инстанции также учитывает, что, по смыслу вышеприведенных положений пункта 4 статьи 267 НК РФ, даже та организация, которая в отчетном году впервые заключила договоры на поставку товаров или выполнение работ, предусматривающие гарантийное обслуживание, и создала резерв на гарантийный ремонт исходя из ожидаемых расходов, то создание такого резерва позволяет только регулировать величину расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за отдельные отчетные периоды в течение года (налогового периода), а в целом за отчетный год сумма расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет равна фактическим расходам на гарантийный ремонт.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Как видно из материалов дела, размер убытка, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль по данному эпизоду, составляет 2332558 руб. 20 коп.

Таким образом, по рассматриваемому эпизоду, согласно представленным документам, обществом за 2006г. подлежал уплате налог на прибыль в сумме 19278689 руб. 93 коп. (100000000 руб. - 17339567 руб. 06 коп. – 2332558 руб. 20 коп. х 24%).

Для рассмотрения настоящего дела никакого значения не имеет утверждение общества о том, что использованный резерв в сумме 7021120 руб. 51 коп. включен во внереализационные расходы 2008г., а остаток неиспользованного резерва в сумме 92978879 руб. 49 коп. - во внереализационные доходы 2008г.

Оспариваемое решение налогового органа было принято по результатам налоговой проверки по налогу на прибыль за 2005-2007г.г. и, таким образом, в силу пункта 4 статьи 89 НК РФ, налоговый орган не имел права исследовать и оценивать документы, относящиеся к 2008г.

Кроме того, оспариваемым решением налоговый орган предложил обществу представить уточненные налоговые декларации, в том числе и по налоговым обязательствам 2008г. Причем общество вправе скорректировать свои налоговые обязательства с учетом документов, находящихся, по утверждению общества, в следственных органах. Утверждение общества о невозможности представления уточненных налоговых деклараций противоречит закону и указаниям, содержащимся в оспариваемом решении налогового органа.

Довод общества о большой значимости его деятельности для государства не имеет правового значения для разрешения спора. Причем значимость деятельности организации не освобождает ее от исполнения установленной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности уплачивать законно установленные налоги.

Следовательно, налоговый орган обоснованно начислил обществу налог на прибыль в сумме 19278689 руб. 93 коп., соответствующие пени и штраф.

На основании пункта 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции изменяет обжалуемое судебное решение в связи с несоответствием содержащихся в нем выводов обстоятельствам дела и неправильным применением судом первой инстанции норм материального права (пункты 3, 4 части 1, часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) в части признания решения налогового органа недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 19278689 руб. 93 коп., соответствующих пени и штрафа, а также в части признания незаконным вывода налогового органа о завышении убытка в размере 2332558 руб. 20 коп. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006г. В соответствующей части суд апелляционной инстанции отказывает обществу в удовлетворении его заявления.

Таким образом, по данному эпизоду суд первой инстанции обоснованно признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 4161496 руб. 11 коп. (23440186 руб. 04 коп. - 19278689 руб. 93 коп.), соответствующих пени и штрафа.

Оспариваемым решением налоговый орган начислил обществу налог на прибыль в общей сумме 789193 руб. 62 коп., соответствующие пени и штраф, а также признал убыток в сумме 270858 руб. 63 коп. в связи с включением в состав внереализационных расходов процентов, уплаченных в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды, в сумме 270858 руб. 63 руб. за 2006г. и в сумме 1088115 руб. 52 коп. за 2007г., а также процентов, уплаченных в связи с реструктуризацией задолженности по налогам, зачисляемым в областной и местный бюджеты, в сумме 2200191 руб. 19 коп. за 2007г.

Федеральным законом от 06.06.2005г. №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Действие данной нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2005г.

Статьей 114.1 Федерального закона от 26.12.2005г. №189-ФЗ «О федеральном бюджете на 2006 год» предусмотрено, что Правительство Российской Федерации в установленном им порядке в целях предупреждения банкротства стратегических организаций оборонно-промышленного комплекса и негативных последствий, связанных с реорганизацией или ликвидацией неплатежеспособных организаций, проводит инвентаризацию финансового состояния организаций, имеющих неудовлетворительную структуру баланса и признаки банкротства, с последующей разработкой и принятием мер государственной поддержки этих организаций.

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.2005г. №189-ФЗ «О федеральном бюджете на 2006 год» и в целях стабилизации финансового положения ОАО «УМЗ», являющегося исполнителем оборонного заказа и включенного в перечень стратегических предприятий и организаций, Правительство Российской Федерации приняло постановление от 09.06.2006г. №359, которым обществу предоставлено право на реструктуризацию кредиторской задолженности, задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и по страховым взносам перед государственными внебюджетными фондами по состоянию на 01.01.2005г. (т. 5, л.д. 1-3).

На основании указанного постановления Правительства Российской Федерации налоговым органом было принято решение от 08.08.2006г. №01 (с последующими изменениями) о реструктуризации кредиторской задолженности общества, в том числе по страховым взносам, соответствующим пеням и штрафам (т. 5, л.д. 4-17). С налоговым органом также согласованы графики погашения задолженности по страховым взносам и пеням (т. 5, л.д. 18-22).

Как верно указано судом первой инстанции, государство, предоставляя оборонному предприятию права на реструктуризацию (рассрочку), тем самым кредитует его в виде предоставления рассрочки уплаты задолженности, в частности, перед государственными внебюджетными фондами и взыскивает за это проценты, которые являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности, то есть за пользование бюджетными средствами.

28.02.2007г. Глава города Ульяновска принял постановление №792 «О реструктуризации кредиторской задолженности ОАО «Ульяновский механический завод» по налогам и сборам, зачисляемым в бюджет города, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам» (с последующими изменениями). 08.02.2007г. Правительство Ульяновской области приняло распоряжение №59-пр «О реструктуризации кредиторской задолженности открытого акционерного общества «Ульяновский механический завод» по налогам и сборам, зачисляемым в областной бюджет, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам».

Данные ненормативные акты не отменены, не изменены и не признаны недействительными в судебном порядке.

ОАО «УМЗ» представило доказательства уплаты процентов в сумме 270858 руб. 63 руб. за 2006 год и в сумме 1088115 руб. 52 коп. за 2007 год в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды, а также процентов в сумме 2200191 руб. 19 коп. за 2007г. в связи с реструктуризацией задолженности по налогам, зачисляемым в областной и местный бюджеты.

Материалами дела подтверждается, что понесенные обществом затраты в виде уплаченных процентов связаны с осуществлением им деятельности, направленной на получение дохода, причем уплата процентов является обязательным условием реструктуризации задолженности.

Указанные выводы согласуются с судебной арбитражной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.02.2009г. по делу №А05-5811/2008).

Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.11.2004г. №5665/04 является ошибочной, поскольку в этом Постановлении исследовался вопрос о возможности применения в спорном правоотношении подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в прежней редакции, не предусматривавшей включение в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам.

Довод налогового органа о том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности именно по страховым взносам, не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является ошибочным.

Согласно статье 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Формально платеж в Пенсионный фонд Российской Федерации именуется страховым взносом.

Из содержания пункта 5 статьи 3 НК РФ следует, что взнос может и не именоваться налогом, но являться таковым в силу обладания установленными НК РФ признаками налогов.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 15.12.2002г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страховые взносы являются обязательными платежами.

Кроме того, этот страховой платеж является индивидуально безвозмездным, поскольку работодатель, перечисляя страховые взносы, не получает от государства никакого встречного блага. Назначением страховых платежей является обеспечение права гражданина на получение обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию. Указанные денежные средства возвращаются из государственного бюджета, но не работодателю, а его работнику - застрахованному лицу, вышедшему на пенсию.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 20 Бюджетного кодекса Российской Федерации страховые взносы на обязательное социальное страхование, наряду с налоговыми доходами, являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации группами и подгруппами доходов бюджетов. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 23.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации страховые взносы на обязательное социальное страхование, наряду с налоговыми доходами, являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации группами и статьями операций сектора государственного управления. Пунктом 1 статьи 40.3 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доходы от федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, страховых взносов на обязательное социальное страхование, иных обязательных платежей, других поступлений, являющихся источниками формирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их распределения этими органами в соответствии с нормативами, установленными Бюджетным кодексом Российской Федерации, законом (решением) о бюджете и иными законами субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами, принятыми в соответствии с положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации, между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации, местными бюджетами, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Таким образом, страховые взносы обладают всеми признаками налоговых платежей.

Федеральным законом от 27.07.2006г. №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» с 01.01.2007г. из статьи 11 НК РФ исключены такие понятия как «бюджет» и «внебюджетные фонды». Следовательно, законодатель считает, что правовая природа платежей во внебюджетные фонды не противоречит определению «налоги», тем более, что они являются составной частью единого социального налога и контроль за их поступлением во внебюджетные фонды в силу прямого указания закона осуществляют налоговые органы.

Данный вывод согласуется с судебной арбитражной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2008г. по делу №А05-8339/2007).

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание ссылку налогового органа на Определение Конституционного суда Российской Федерации от 14.10.2004г. №390-О, поскольку выводы, сделанные Конституционным судом Российской Федерации, не касаются применения положений статьи 265 НК РФ.

В связи