Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2010 по делу n А65-29725/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

        Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требование заявителя в этой части сослался на несоблюдение налоговым органом положений п. 3 ст. 40 НК РФ и определения налоговой базы исходя не из установленных рыночных цен, а из размера понесенных заявителем при проведении работ затрат.

Этот вывод суда первой инстанции арбитражный апелляционный суд находит ошибочным.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 ст. 40 НК РНФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:   1) между взаимозависимыми лицами;    2) по товарообменным (бартерным) операциям;   3) при совершении внешнеторговых сделок;   4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. 

Поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания, установленные п. 2 ст. 40 НК РФ для  проверки правильности применения цены по сделке заявителя с индивидуальным предпринимателем Кириловым А.А., а следовательно и для применения к этой сделке рыночных цен, налоговый орган обоснованно применил положения п. 1 ст. 40 НК РФ и принял для целей налогообложения НДС цену сделки, указанную сторонами сделки в договоре, исходя из того, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Поскольку судом первой инстанции неправильно применены нормы налогового законодательства, решение суда в этой части следует отменить, в удовлетворении заявленного требования в этой части отказать.

        Как  следует из пунктов 1.3.1, 1.3.2, 1.4.1. и 1.4.2 оспариваемого решения налогового органа,  заявитель в течение 2006-2007 г.г.  в соответствии с договором об уступке права на получение патента выплатил вознаграждения  трем работникам за 2006 г. в размере 793 575 руб. и за 2007 г. в размере 146 013 руб., всего в сумме  939 588 руб. Эти выплаты не были учтены заявителем при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в указанные налоговые периоды.

Налоговый орган считает,  что указанные вознаграждения являются авторскими и были выплачены за изобретение, созданное в рамках исполнения трудовых обязанностей авторов и по техническому заданию работодателя. Кроме того, данные выплаты предусмотрены коллективным договором заявителя, а поэтому указанные выплаты должны были быть включены в налоговую базу при расчете ЕСН, а также быть учтены при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Заявитель считает, что изобретение авторов не являлось служебным. Сам же договор является не авторским, а гражданско-правовым, отражающим порядок распределения между патентообладателем и авторами изобретения экономической выгоды, возникающей в результате использования патентообладателем изобретения. В связи с этим, выплаты по данному договору не подпадают под понятие авторских вознаграждений и не должны облагаться ни ЕСН, ни указанными страховыми взносами.

Из материалов дела следует, что между заявителем  (правопреемник) и гражданами Выдриным З.Ф., Александровым А.В. и Салиховым Р.Ш. (авторы) был заключен договор об уступке права на получение патента б/н от 15.07.2002 г., в соответствии с которым авторы передали заявителю право на созданное ими изобретение «Статор асинхронного погружного электродвигателя».

На основании данного договора авторы передают заявителю документацию на изобретение, а заявитель со своей стороны обязуется принять право на получение патента, выплатить каждому соавтору после получения патентной грамоты единовременное поощрительное вознаграждение, а также выплачивать вознаграждение за использование изобретения в течение срока действия патента в размере 15% прибыли ежегодно получаемой патентообладателем от его использования.

Патент на изобретение № 2218648 «Статор асинхронного погружного электродвигателя» зарегистрирован в Госреестре изобретений РФ 10.12.2003 г. со сроком действия в течение 20 лет с 29.07.2002 г.

Авторы изобретения являлись работниками заявителя – Выдрин Захар Федорович являлся главным конструктором, Александров Анатолий Валентинович работал до 21.08.2006 г. главным инженером, а с 22.08.2006 г. по 04.06.2007 г. - генеральным директором, Салихов Расаф Шамсутдинович - заместителем директора по качеству. Выплаты авторам производились ежеквартально и составили: за 2006 год 793 575 руб., за 2007 год 146 013 руб.

В соответствии с п. 1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые указанными налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п.1 ст.237 НК РФ налоговая база организаций и индивидуальных предпринимателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ).

В силу статьи 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57-62 ТК РФ.

Согласно ст.56 Трудового кодекса РФ под трудовым договором понимается соглашение между работником и предприятием, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Довод налогового органа о том, что изобретение было сделано авторами в связи с выполнением ими своих трудовых функций и  конкретного технического задания работодателя,  а поэтому выплаты были осуществлены заявителем в рамках трудовой деятельности авторов, т.е. трудовых договоров обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Рассматриваемый договор об уступке права на получение патента б/н от 15.07.2002 г. не является трудовым договором, поэтому довод ответчика, что изобретение и, соответственно, выплаты произведены в рамках трудовой деятельности авторов, а значит должны в любом случае облагаться ЕСН и с выплат по этому договору должны исчисляться  страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, является необоснованным и неправомерным.

Также данный договор нельзя рассматривать как гражданско-правовой договор, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, поскольку никакого выполнения работ или оказания услуг этот договор не предусматривает.

Налоговый орган считает, что заявитель осуществил выплаты авторам в рамках авторского договора.

В Налоговом кодексе РФ не дано определение понятия «авторский договор», поэтому согласно п.1 ст.11 НК РФ в данном случае следует руководствоваться определением, используемым в соответствующем законе.

В соответствии с п.1 ст. 6 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (действовавшем в рассматриваемые налоговые периоды) авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения, и не распространяется на идеи, методы, процессы, системы, способы, концепции, принципы, открытия, факты (п.4 ст.6 того же Закона).

Автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом (п.1 ст.16 Закона № 5351-1). Понятие исключительных прав автора на использование произведения, означающих право осуществлять или разрешать определенные действия, дано в п.2 ст.16 Закона № 5351-1.

Авторский договор о передаче исключительных прав, как следует из п. 2 ст.30 Закона № 5351-1, разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

На основании вышеизложенных норм Закона № 5351-1 следует, что в рассматриваемом случае договор, заключенный между заявителем  и физическими лицами (авторами изобретения), по своей сути не является авторским договором.

В соответствии с законодательством Российской Федерации регулирование отношений между патентообладателями и изобретателями (авторами) в 2006-2007 гг. осуществлялось на основании Патентного закона РФ от 23.09.1992 г. № 3517-1.

Пунктом 2 ст.7 Патентного закона установлено, что, если в создании изобретения, полезной модели или промышленного образца участвовало несколько физических лиц, все они считаются его авторами, а порядок пользования правами, принадлежащими авторам, определяется соглашением между ними.

В то же время согласно п.1 ст.8 Патентного закона патент может быть выдан автору изобретения, полезной модели или промышленного образца, работодателю в случаях, предусмотренных п. 2 ст.8 Патентного закона, а также правопреемникам указанных лиц.

В данном случае патент был выдан заявителю как работодателю авторов изобретения (т.е. речь идет именно о выдаче патенте, а не о характере выплат).

Как указано в абз. 3 п. 2 ст. 8 Патентного закона, в случае, если работодатель получит патент на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец, либо примет решение о сохранении информации о таких изобретении, полезной модели или промышленном образце в тайне, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, работник (автор), которому не принадлежит право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец, имеет право на вознаграждение. Размер вознаграждения и порядок его выплаты определяются договором между работником (автором) и работодателем.

Таким образом, отношения по договору б/н от 15.07.2002 г. регулировались в 2006-2007 гг. патентным законодательством, а сам рассматриваемый договор относится к соглашению, отражающему способ (механизм) распределения между патентообладателем и авторами изобретения экономической выгоды, возникающей в результате использования патентообладателем изобретения. Таким образом даже если изобретение было создано работниками в связи с выполнением ими трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то дальнейшая выплата вознаграждения авторам за подобное изобретение производилось не в рамках существующих между работодателем и авторами трудовых отношений, а на основании соглашения, регулируемого уже именно Патентным законом.

В соответствии с абз.3 п.1 ст.236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Изобретения, охраняемые патентным правом, согласно ст.138 Гражданского кодекса РФ и Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности, принятой в Стокгольме 14.04.1967 г. (членом этой организации является и Российская Федерация), относятся к интеллектуальной собственности. Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), по смыслу ст.128 ГК РФ являются самостоятельным объектом гражданских прав, не относящихся к вещным правам.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ выплаты по рассматриваемому гражданско-правового договора не относятся к объектам обложения ЕСН.

Этот вывод соответствует правой позиции изложенной в определении ВАС РФ от 21.03.2008 г. № 3648/08,  постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2007 г. по делу № А56-44107/2006, ФАС Поволжского округа от 08.05.2007 г. по делу № А65-12255/2006-СА2-8, ФАС Московского округа от 25.09.2008 г. № КА-А40/8932-08 (по делу А40-8178/08-151-25).

Налоговым органом необоснованно не принято во внимание письмо Министерства финансов РФ от 28 мая 2007 г. № 03-04-07-02/18 в п. 5 которого Минфин разъяснил, что выплаты, производимые в пользу физических лиц, как являющихся, так и не являющихся работниками организации по договорам передачи исключительных прав на изобретение, полезную модель или промышленный образец, охраняемых патентом Российской Федерации, не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

По тем же основаниям налоговым органом были неправомерно начислены заявителю и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Решение суда в этой части является законным и обоснованным и его в этой части следует оставить без изменения.

Из материалов дела следует, что заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах, выплаченных физическим лицам в натуральной форме в виде штрафа в размере 100 руб.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требование заявителя в этой части сделал вывод о том, что налоговый орган не указал по какому пункту ст. 126 НК РФ наказывается заявитель.             Пунктами 1 и 2 статьи 126 НК РФ предусмотрено несколько составов правонарушения. В решении налогового органа не приведен