Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2010 по делу n А55-8688/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

статьей 346.27 НК РФ понятиям магазина и павильона;

- стационарные объекты организации розничной торговли (их части), фактически используемые под магазины и павильоны, в которых указанными правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала не выделена (крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, крытые спортивные сооружения, вокзалы, складские помещения и другие подобные объекты).

Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет  розничную торговлю через указанные, не имеющие торгового зала объекты организации торговли площадью каждого объекта не более 5 кв.м., он обязан использовать показатель «торговое место» с базовой доходностью 9000 руб.

Если же площадь используемого объекта превышает 5 кв.м. по каждому объекту, то использовать следует физический показатель «площадь торгового места в квадратных метрах» с  базовой доходностью 1800 руб. за квадратный метр.

Из материалов дела видно, что ООО «Самара-Трейд» арендовало у ООО «Оптовый рынок Ракита» торговое место, площадь которого превышает 5 кв.м., следовательно, в целях исчисления ЕНВД им должен применяться физический показатель «площадь торгового места в квадратных метрах».

Вместе с тем в статье 346.27 НК РФ, содержащей основные понятия, используемые в главе 26.3 НК РФ, отсутствует понятие «площадь торгового места».

Однако с 01.01.2008 уточнено понятие «торговое место», которое определяется статьей 346.27 НК РФ как место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Площадь торгового места следует определять в соответствии с инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов. При этом в целях применения главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В качестве обоснований применения в расчете ЕНВД за проверяемый период физического показателя «площадь торгового места» (в квадратных метрах) с базовой доходностью 1800 руб. в месяц, Обществом в материалы дела представлены правоустанавливающие и инвентаризационные документы, позволяющие определить и установить площадь используемого им торгового места.

К таким документам относится договор субаренды торгового места от 20.12.2007 № 30 с Актом приема-сдачи и приложением № 1 к нему - планом торгового места (т.1 л.д.13-18, 22-25).

Также Общество ссылается на технический паспорт арендованного помещения (т.1 л.д.128-131).

Согласно пункту 1.1. договора № 30 субаренды площадь принятого Обществом в субаренду торгового места составляет 9 кв.м., а складская площадь составляет 40 кв.м., что подтверждается Актом приема-сдачи к договору и приложением №1 к договору.

Доказательств использования Обществом складской площади – 40 кв.м. для  совершения сделок розничной купли-продажи, равно как и использования под организацию торгового места всех принятых по договору в субаренду площадей в общем размере 49 кв.м. налоговым органом в порядке, установленном частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ не представлено.

Более того, использование принятой в субаренду складской площади - 40 кв.м. под организацию торгового места функционально не представляется возможным, так как складская площадь обособлена перегородками, что подтверждается планом торгового места и данными технического паспорта, выполненного ФГУП «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ».

Доказательств обратного, налоговым органом в оспариваемом решении не установлено и в суд не представлено.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговый орган не доказал использование налогоплательщиком всей предоставленной площади для совершения сделок купли-продажи или размещения объектов организации розничной торговли, то есть в целях, отвечающих критериям торгового места.

В этой связи суд первой инстанции на основании фактических обстоятельств дела и заключенного Обществом договора, сделал правильный вывод, что дополнительное начисление сумм налога - ЕНВД, исходя из площади предоставленных налогоплательщику складских мест, складов или помещений для складирования, выделенных в указанных выше договорах в качестве самостоятельных предметов аренды (субаренды), не основано на положениях налогового законодательства.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Федерального арбитражного суда Поволжского округа по делам № А57-12621/2008, № А55-1991/2009, № А55-10274/2009, № А55-3728/2009, № А55-3729/2009.

Кроме того, следуя указаниям кассационной инстанции, судом первой инстанции исследован довод Общества о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленных пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Оценив доводы сторон по этому вопросу и имеющиеся в деле доказательства, представленные сторонами, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в соответствии с пунктом 14 статьи 100 НК РФ является самостоятельным безусловным основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

В силу положений, содержащихся в части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которое приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, или иному ненормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган, принявший оспариваемым ненормативный правовой акт.

Как следует из  оспариваемого решения налогового органа,  в отношении Общества проведена камеральная налоговая проверка полноты и правильности уплаты им ЕНВД за 3 квартал 2008 года на основании представленной (поданной) декларации (стр.1 решения). В рамках проведения камеральной налоговой проверки на основании решения от 30.01.2008 № 11-16/13/01569 (раздел III оспариваемого решения налогового органа)  налоговым органом установлены следующие дополнительные мероприятия налогового контроля:

- истребование документов в отношении занимаемой торговой площади ООО «Самара-Трэйд»;

- допрос сотрудников администрации оптового рынка Ракита по факту осуществления налогоплательщиком (заявителем) торговли на арендуемой площади в проверяемом периоде.

Следовательно, оспариваемое решение налогового органа принято в том числе и по результатам, полученным при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (стр.2 Решения).

Однако, как следует из оспариваемого решения налоговым органом проведено не предусмотренное решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.2 л.д.70) обследование секции № 28 бокса № 3, принадлежащего ООО «Самара-Трэйд», по результатам которого составлен акт от 25.02.2009 (стр.2 решения налогового органа) (т.2 л.д.61). Указанный акт обследования также был положен в основу выводов, изложенных в оспариваемом решении.

Между тем, как следует из подпункта 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ и статьи 92 НК РФ налоговый орган вправе проводить осмотр помещений и территории налогоплательщика только при выездной налоговой проверке.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал, что акт обследования от 25.02.2009 не является допустимым доказательством по делу, поскольку он добыт с нарушением требований статей 92 и 101 НК РФ.

Кроме того, вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств предварительного ознакомления Общества с результатами, полученными в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть до принятия (вынесения) оспариваемого решения налогового органа от 02.03.2009 № 11-16/70/04993 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1статьи 122 НК РФ.

Фактически, Общество приглашалось в налоговый орган 02.03.2009 для  рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий, что не отрицается налогоплательщиком.

Именно 02.03.2009 в ходе рассмотрения материалов камеральной налоговой рассмотрены дополнительные мероприятия налогового контроля, что подтверждается соответствующим Протоколом от 02.03.2009 (т.1 л.д.91-92) и вынесено решение о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Однако, как указывает Общество, с результатами дополнительных мероприятий, а именно с результатами допроса сотрудников администрации оптового рынка «Ракита», актом обследования секции б/н от 25.02.2009 он ознакомлен не был. Доказательств обратного налоговым органом в суд не представлено.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О отмечено, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Толкование норм, закрепленных в статьях 100 и 101 НК РФ, в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что отсутствие у налогового органа обязанности составления по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акта как специального процессуального документа не исключает наличия у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов.

В силу статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки после исследования акта налоговой проверки, иных материалов мероприятий налогового контроля и с учетом возражений лица, в отношении которого проводилась проверка.

Таким образом, перед рассмотрением материалов налоговой проверки налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность ознакомления со всеми материалами мероприятий налогового контроля, в том числе с материалами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, с целью предоставления возможности полноценной защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29.01.2009 № Ф09-10688/08-С2 по делу №А76-4161/08.

Однако довод Общества о том, что налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые влекут безусловную отмену решения налогового органа, суд первой инстанции правомерно признал несостоятельным.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя.

По смыслу закона данное правило касается и случаев рассмотрения материалов проверки, добытых в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Факт уведомления налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, как и факт личного участия в процессе рассмотрения материалов указанной проверки Общество не оспаривает.

Кроме того, факт исследования материалов, полученных по результатам дополнительных  мероприятий, в присутствии представителя Общества подтверждается и протоколом от 02.03.2009 (т.1 л.д. 91-92).

Следовательно, в действиях налогового органа отсутствует существенное нарушение требований статьи 101 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22.09.2009 по делу № А55-12371/2008.

В то же время суд признает обоснованными доводы Общества о том, что его незаконно привлекли к налоговой ответственности, не установив его вину в совершении правонарушения.

Как следует из статей 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, что было указано в пункте 18 Постановлении от 11.06.1999 Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 41