Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 по делу n А12-11940/2010. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

об уплате налога на доходы физических лиц и обратилось в суд с настоящим заявлением.

По налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительными оспариваемых ненормативных актов налоговых органов в части доначисления и предложения уплатить НДПИ, указал, что считает  обоснованным и подтвержденным документально определение налоговым органом коэффициента выработанности запасов конкретного участка недр в размере, указанном в оспариваемом решении, и, соответственно, доначисление налога на добычу полезных ископаемых за 2007-2008 г.г. в размере 54 998 227 рублей.

При этом суд признал недействительными оспариваемые ненормативные акты налоговых органов в части начисления и предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых, а так же привлечения ЗАО «Фроловское НГДУ» к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, указав на выполнение ЗАО «Фроловское НГДУ» при подаче уточненных деклараций письменных разъяснений налогового органа о порядке расчета коэффициента выработанности за проверяемый период, содержащихся в решении об отказе в привлечении к ответственности, что, по мнению суда, исключает начисление пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых и привлечение к налоговой ответственности за неполную уплату налога.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда о правомерности актов налоговых органов в части  доначисления и предложения уплатить  Обществу НДПИ по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлено, что ЗАО «Фроловское НГДУ» в проверяемом периоде (2007, 2008 года) являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя добычу нефти из 8 состоящих на балансе месторождений: Куркинское месторождение, Шляховское месторождение, Веселовское месторождение, Бузулукское месторождение, Нижне-Добринское месторождение, Романовское месторождение, Тарасовское месторождение, Березовское месторождение.

Налоговый орган считая, что налогоплательщиком в данный период неправильно применен коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр, предусмотренный пунктом 4 статьи 342 Налогового кодекса РФ.

Обществом определен коэффициент выработанности запасов участков недр по каждому месторождению в 2007-2008 г.г. в размере, меньше 1, - от 0,3 до 0,8834, что привело к уменьшению налоговой ставки по НДПИ.

Налоговым органом коэффициент выработанности определен в большем размере - от 0,4760 до 1. Сравнительная таблица приведена на стр.18-19 решения (л.д.31-32т.1).

Как верно установлено судом первой инстанции, расхождения между налоговым органом и налогоплательщиком возникли при определении значения V - начальных извлекаемых запасов нефти.

Обществом при расчете степени выработанности использовались данные государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года из граф 13,14,15 «запасы на 1 января 2006 года» (сумма запасов категорий А, В, С1 и С2).

Налоговый орган считает, что в указанной графе отражены остаточные запасы полезных ископаемых, тогда как Налоговым кодексом предусмотрено использование показателя «начальные запасы полезных ископаемых», которые определяются без учета списания запасов добытой нефти и потерь при добыче.

По мнению налогового органа, начальные запасы полезных ископаемых по конкретному участку  недр должны определяться как сумма добытых полезных  ископаемых  по месторождениям и остаточных извлекаемых запасов на дату утверждения баланса - 1 января 2006 года.

Суд первой инстанции посчитал позицию налогового органа обоснованной, с чем не может согласиться суд апелляционной инстанции.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

Одним из видов добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье, и в частности нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Федеральным законом от 27.07.2006 №151-ФЗ «О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», вступившим в силу с 1 января 2007 г., внесены изменения в статьи 338, 342 и 343 НК РФ.

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ (в редакции Федерального закона №151-ФЗ) налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 343 НК РФ установлено, что сумма НДПИ по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

Согласно пункту 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ с 01.01.2007 налоговая ставка по НДПИ установлена в размере 419 руб. за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), которые определяются в соответствии с п. п. 3 и 4 этой статьи: 419 х Кц х Кв.

В соответствии с пунктом 4 статьи 342 НК РФ, в случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:

                              N

    Кв = 3,8 - 3,5 x ---,

                              V

где N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода;

V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 г.

В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3.

В иных случаях коэффициент Кв принимается равным 1.

В соответствии с пунктом 4 статьи 342 НК РФ степень выработанности запасов конкретного участка недр (Св) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V). При этом начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче), определяются как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года.

Иного порядка расчета коэффициента, характеризующего степень выработанности запасов конкретного участка недр, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

При этом из буквального толкования вышеуказанных норм следует, что начальные извлекаемые запасы нефти определяются как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В силу пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ при установлении налогов и сборов должны быть определены все элементы налогообложения. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган правомерно определил начальные извлекаемые запасы как сумму накопленной добычи + остаток запасов на 1 января 2006 года, основан на расширительном толковании вышеуказанных норм налогового законодательства, что в данном случае не может быть признано правомерным.

Не может суд первой инстанции признать обоснованными и ссылки суда первой инстанции на письма Управления по недропользованию и Федерального государственного учреждения «Территориальный фонд информации по природным ресурсам и охране окружающей среды МПР России» (филиал по Волгоградской области), поскольку порядок определения степени выработанности запасов конкретного участка недр в целях налогообложения установлен Налоговым Кодексом РФ; указанные же лица не наделены полномочиями давать разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказана правомерность определения коэффициента выработанности запасов конкретного участка недр в размере, указанном в оспариваемом решении и, соответственно, доначисление налога на добычу полезных ископаемых за 2007-2008 г.г. в размере 54 998 227 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 15 245 178 рублей, штрафа по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 2 749 912 рублей.

Решение суда в части отказа ЗАО «Фроловское нефтегазодобывающее управление» в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными оспариваемых  ненормативных актов в части доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в размере 54 998 227 рублей подлежит отмене, а заявленные требования в данной части – удовлетворению.

В свою очередь решение суда в части соответствующей суммы пени и штрафа по налогу на добычу полезных ископаемых отмене не подлежит, поскольку в данной части судом ненормативные акты налоговых органом признаны недействительными.

По налогу на прибыль.

В результате проверки налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 6 871 241 руб. в результате исключения из налоговой базы суммы убытка за предыдущие налоговые периоды, который был признан неправомерным по результатам предыдущей выездной налоговой проверки (решение №102/1 от 30 декабря 2008 года).

Данное нарушение повлекло доначисление налога на прибыль за 2007 год в размере 1 649 098 рублей и начисление пени в размере 81 976 рублей. К налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ общество не привлекалось ввиду наличия переплаты на дату наступления срока уплаты налога (на дату вынесения решения и выставления требования об уплате налога переплата отсутствовала, что подтверждается выпиской из лицевого счета).

Общество факт завышения убытка не оспаривает, однако указывает на то, что налоговым органом неправомерно не включена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, сумма налога на добычу полезных ископаемых за 2007 год, доначисленная в результате проверки.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования в данной части, указал, что налоговый орган, не включив в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы начисленного им налога на добычу полезных ископаемых, неполно провел проверку и неправильно определил сумму налога на прибыль за 2007 год, подлежащую уплате Обществом. Поскольку сумма доначисленного за 2007 год налога на добычу полезных ископаемых составляет 25 229 170 рублей, что значительно превышает сумму убытка, на которую обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2007 год - 6 871 241 руб., оспариваемые акты налоговых органов  в части начисления и требования об уплате налога на прибыль в размере 1 649 098 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 81 976 рублей являются незаконными.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в данной части подлежит отмене, а заявленные требования Обществу удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Как указано выше, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налоговым органом неправомерно Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых, следовательно, оснований для включения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год, суммы начисленного налога на добычу полезных ископаемых не имеется.

Налоговым органом установлено и налогоплательщиком не оспаривается факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в результате того, что Обществом в налоговой декларации за 2007 год отражен убыток 2006 года в сумме 6 871 241 руб., тогда как вступившим в силу решением налоговой инспекции по результатам предыдущей выездной налоговой проверки №102/1 от 30 декабря 2008 года установлено, что Обществом в 2006 году получена прибыль в сумме 229 592 руб. Данное нарушение привело к неполной неуплате налога на прибыль в 2007 году в сумме 1 649 098 рублей.

Таким образом, налоговым органом Обществу правомерно оспариваемым решением  доначислен Обществу  налог на прибыль в размере 1 649 098 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 81 976 рублей.

По налогу на доходы физических лиц решение суда первой инстанции участниками процесса не обжалуется.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 №36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно