Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2013 по делу n А12-3794/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

основанием для его вынесения послужил вывод налоговой инспекции о том, что налогоплательщиком не представлены по требованию №11-13/15224 от 24.07.2012 года документы, подтверждающие право на налоговые вычеты.

Инспекция своим решением привлекла ЗАО «Коламбия - Телеком» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 3 019 411,77 руб., предложила уплатить недоимку по НДС в сумме 15 193 004 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 488 138,96 руб. и уменьшила предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 1 422 243 руб.

Кроме того, 09.10.2012 года инспекция решением №1543 привлекла Общество к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление в срок, установленный Налоговым кодексом РФ документов по требованию №11-13/15224 от 24.07.2012 года.

Решением от 19.12.2012 № 952 УФНС России по Волгоградской области отменила решение налоговой инспекции от 09.10.12 года №1543, указав, что содержание требования №11-13/15224 от 24.07.2012 года не позволило налогоплательщику самостоятельно определить конкретные документы, необходимые для проведения камеральной проверки (т.1, л.д. 33-35).

Как следует из решения УФНС России по Волгоградской области от 15.02.2013 № 91, заявителем с апелляционной жалобой были представлены в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2012 года счета-фактуры, отраженные в книге покупок, в том числе на полученные ранее авансы (2009-2012 годы) с приложением первичных документов, подтверждающих факт оприходования товаров (работ, услуг).

Данные документы были приняты Управлением к рассмотрению.

Управление по итогам рассмотрения представленных Обществом документов отменило решение инспекции в части вывода об отсутствии права у ЗАО «КОЛАМБИЯ-ТЕЛЕКОМ» на применение налоговых вычетов в сумме 11 792 110 руб.

В свою очередь, в части вычетов сумм налога, исчисленных с сумм оплаты (авансы), частичной оплаты, подлежащих вычету с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 4 823 137 руб. Управление пришло к выводу, что представленные Обществом документы такие вычеты не подтверждают.

Таким образом, Управление приняло представленные Обществом документы, которые не были предметом камеральной проверки, проведенной налоговой инспекцией, рассмотрело их в полном объеме, вынесло по результатам рассмотрения жалобы и представленных документов новое решение.

При таких обстоятельствах решение  УФНС России по Волгоградской области от 15.02.2013 № 91 в части отказа в удовлетворении апелляционной жалобы, относительно доначисления суммы неуплаченного налога, отказа в применении вычета по НДС, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления пени, установления требований о внесении исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, является самостоятельным предметом спора по настоящему делу.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 78 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Таким образом, решение УФНС России по Волгоградской области от 15.02.2013 № 91, тем более с учетом того обстоятельства, что Управлением были приняты документы Общества, не являвшиеся предметом камеральной проверки, проведенной налоговой инспекцией, должно соответствовать пункту 8 статьи 101 НК РФ.

Решение Управления в части выводов об отсутствии права у ЗАО «КОЛАМБИЯ-ТЕЛЕКОМ» на применение налоговых вычетов в сумме 4 823 137 руб. содержит следующую мотивацию.

Представленные Обществом документы подлежат проверке, что практически не возможно в отсутствии регистров по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Кроме того, в ходе сопоставления представленных счетов-фактур с данными книги покупок установлены несоответствия не только в части номеров, но и сумм. Так, из 96 счетов-фактур за 2009-2011 годы отраженных в книге покупок за 2 квартал 2012 года не совпадают номера в 84 случаях или 88%. Из счетов-фактур за 2012 год, включённых в книгу покупок, номера не совпадают в 676 случаях.

 Установлены несовпадения в счетах-фактурах по данным книги покупок с представленными счетами. Например, в книге продаж отражен счет-фактура №КЕрсфа-844 от 29.05.2012 года ООО «Евростиль» с суммой налога 140,49 руб., представлен счет-фактура с тем же номером, но с суммой НДС в размере 12,06 руб. Аналогичные несоответствия установлены в счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком с настоящей жалобой.

Кроме того, счета-фактуры оформлены с нарушением требований пунктов 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, поскольку не содержат сведения о платежно-расчетных документах и наименовании работ, услуг или товаров.

Других мотивов отказа в предоставлении налоговых вычетов в спорной сумме Управлением в решении не приведено.

Как пояснил в судебном заседании представитель налогоплательщика суду апелляционной инстанции, право на налоговые вычеты по НДС с авансов в сумме 4 823 137 руб. возникло у Общества по 1 129 операциям, по которым и были представлены в Управления необходимые документы: счета-фактуры, отраженные в книге покупок, с приложением первичных документов, подтверждающих факт оприходования товаров (работ, услуг), о чем указано в решении Управления с отметкой, что документы представлены и в отношении ранее полученных авансов (2009-2012 годы). Все те же документы представлены и в суд первой инстанции в полном объеме.

При этом представитель налогового органа не смог пояснить суду апелляционной инстанции, какие конкретно документы, и в каком количестве были представлены Обществом в Управление и им исследовались. Как указал представитель инспекции, реестры документов не составлялись.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В оспариваемом решении Управления не указано, какие именно документы представлены Обществом и исследованы налоговым органом, в каких именно счетах-фактурах  установлены несоответствия с данными книги покупок и почему это повлекло невозможность предоставления налоговых вычетов в полном объеме.

Данные пробелы не возможно восполнить в ходе рассмотрения настоящего спора.

Поскольку в рамках настоящего дела оспариваются ненормативные правовые акты налоговых органов и документы в подтверждение налоговых вычетов были представлены Обществом в Управление и рассматривались им, именно на налоговом органе лежит обязанность по доказыванию правомерности вынесенных актов.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, указал, что поскольку заявителем не были представлены в полном объеме первичные документы, в том числе, счета-фактуры, допустимые и достаточные для вывода о правомерности и обоснованности заявленных налоговых вычетов, налоговая инспекция правомерно не приняла эти вычеты.

Однако, как указано выше, Управлением были приняты в подтверждение заявленных вычетов документы Общества, не являвшиеся предметом камеральной проверки, проведенной налоговой инспекцией, проведена соответствующая проверка и вынесено, по сути, новое решение.

Однако какие именно документы исследованы Управлением, и по каким основаниям отклонены по всем 1 129 операциям, установить не представляется возможным.

Общий довод Управления в отношении всех представленных документов, а именно, что счета-фактуры оформлены с нарушением требований пунктов 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, поскольку не содержат сведения о платежно-расчетных документах и наименовании работ, услуг или товаров, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Абзацем 2 пункт 1 статьи 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, поставщик с полученной предоплаты в любом случае должен заплатить НДС. При этом налоговую базу также следует определять и на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

В то же время с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) исчисленный налог с сумм аванса подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 и пункт 6 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров.

Следовательно, для получения вычета по НДС с сумм частичной оплаты предстоящих поставок, в соответствии с требованиями пункта 8 статьи 171 НК РФ, пункта 6 статьи 172 НК РФ, необходимы исчисление налога с поступившего в счет будущей поставки аванса и наступление даты отгрузки соответствующего товара.

В соответствии с указанными положениями Общество исчислил НДС со всех полученных авансов в счет предстоящих поставок, а в момент отгрузки воспользовался вычетом сумм НДС во 2 квартале 2012 года.

Поскольку вычет заявлен продавцом (ЗАО «КОЛАМБИЯ-ТЕЛЕКОМ») на основании собственных счетов-фактур, то положения пункта 1 статьи 172 НК РФ об обязательном наличии счетов-фактур и о соответствии этих счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ в данном случае неприменимы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятии покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Федеральным законом от 17.12.2009 № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» (далее - Закон № 318-ФЗ) пункт 2 статьи 169 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

То есть, пункт 2 статьи 169 НК РФ прямо устанавливает правила содержания счета-фактуры, на основании которой вычет заявляет покупатель. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона № 318-ФЗ данный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования (опубликован в «Российской газете» 22.12.2009, № 5070), за исключением положений, для которых статья 4 Закона №318-ФЗ установлен иной порядок вступления их в силу.

Пунктом 5 статьи 4 Закона № 318-ФЗ установлено, что положения пункта 2 статьи 169 НК РФ (в ред. Закона № 318-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010.

Таким образом, сама по себе, ошибка в строке 5 счета-фактуры при указании номера платежно-расчетного документа в случае получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (в результате технической или иной ошибки), если при этом остальные требования, установленные для применения налоговых вычетов, соблюдены применительно к правоотношениям, возникшим после 01.01.2010, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, учитывая положения пункта 2 статьи 169 НК РФ.

Учитывая, что проверяемый период – 2 квартал 2012 года, т.е. период после 01.01.2010, ошибка в строке 5 счета-фактуры при указании номера платежно-расчетного документа в случае получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров при условии, что остальные требования, установленные для применения