Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2008 по делу n А42-6050/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

обоснование апелляционной жалобы Инспекция ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; неправильное применение норм материального права. По мнению Инспекции, фактически в проверяемом периоде Общество предоставляло своим заказчикам не услуги по подбору и найму персонала, а работников, которые числились в штате Общества, нарушая тем самым нормы трудового и гражданского законодательства. Общество и ряд заказчиков, заключивших с ним договоры комплексного обслуживания, являются взаимозависимыми лицами, что свидетельствует о схеме, направленной на снижение налоговых платежей. Затраты Общества по выплате заработной платы не являются экономически обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом в 2005 году завышены расходы на 1 299 409 руб. 24 коп. (заработная плата и налоги с фонда оплаты труда, раздел 2.5.1.1. оспариваемого решения), в 2006 году - на 2 778 293 рубля 12 копеек (раздел 2.5.3.2. оспариваемого решения).

Апелляционная инстанция считает, что суд обоснованно не согласился с правовой позицией, изложенной в оспариваемом решении, и не признал доказанными выводы налогового органа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствий критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами в смысле пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, условиями отнесения затрат на расходы являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

В соответствии с Уставом Общества формами его финансово-хозяйственной деятельности, в частности являются найм рабочей силы и подбор персонала, прочие виды деятельности, не запрещенные законодательством.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что по договорам комплексного обслуживания от 25.04.2005 №№ 2 - 7, от 01.06.2005 без номера, от 01.01.2006 №№ 1 - 6 ООО «Мончестер» (Исполнитель) оказывало индивидуальным предпринимателям (Осипцовой Л.В., Бочаровой А.Б., Виноградовой Е.В., Виноградову А.В., Силкину М.K., Плигину В.Н., Виноградову И.В.) (Заказчики) услуги по предоставлению квалифицированного персонала в целях организации их торгово-закупочной деятельности.

В соответствии с условиями перечисленных договоров Общество приняло на себя обязанности по предоставлению Исполнителем Заказчику квалифицированного персонала в целях организации его (Заказчика) торгово-закупочной деятельности.

Приложениями № 1 к указанным договорам оформлены акты о стоимости выполненных работ по комплексному обслуживанию и оформлены соответствующие счета за каждый месяц.

Спора по количеству квалифицированного персонала, предоставленного Обществом Заказчикам, а также размеру сумм, исключенных налоговым органом из состава расходов за 2005-2006 годы, у сторон нет.

Судом установлено, что трудовые отношения предоставляемых в наем работников оформлялись непосредственно между Обществом и работником путем заключения исключительно между данными лицами трудового договора. На основании трудового договора в качестве работодателя выступало именно Общество. На принятых работников Общество оформляло личные карточки по форме Т-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.

В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Согласно статье 22 ТК РФ работодатель обязан выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с настоящим Кодексом, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами. Данная обязанность работодателя является безусловной и возложение ее на иных лиц (не являющихся стороной трудового договора) трудовым законодательством не предусмотрено.

При этом заключаемые между Обществом и работниками трудовые договоры являлись двусторонними и не противоречили статье 57 ГК РФ.

Судом также установлено, что Общество выполняло функции страхователя своих работников в системе социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Никаких нарушений трудового законодательства со стороны Общества органами государственного надзора и контроля за соблюдением законов и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права также выявлено не было. Функции по надзору и контроль за соблюдением трудового законодательства в компетенцию налоговых органов не входят.

Понятие «фактическое исполнение функций работодателя» в трудовом законодательстве также отсутствует.

Таким образом, суд считает, что поскольку заработная плата работникам в силу императивных норм Трудового Кодекса РФ выплачивалась исключительно Обществом, и соответствующие трудовые договоры заключались также между ними, отнесение заработной платы в расходы по уменьшению налогооблагаемой базы по единому налогу было правомерно.

Аналогичным образом в пункте 2 статьи 14 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» сформулирована обязанность работодателя своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

Кроме того, подпунктами 6 и 7 статьи 346.16 НК РФ прямо предусмотрено отнесение расходов на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении объекта налогообложения.

Из анализа представленных в материалы дела договоров на комплексное обслуживание следует, что фактически они представляют собой договоры аренды персонала (аутсорсинга). При этом в договорах прямо оговорено, что предоставляемый Заказчику персонал состоит в трудовых отношениях с Исполнителем.

Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора, который выражается в следующем:

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Запрета на заключение соответствующих договоров законодательство не содержит.

Таким образом, с учетом диспозитивности норм гражданского права и при отсутствии правового регулирования указанного договора, у суда отсутствуют основания для изменения юридической квалификации данных гражданско-правовых сделок в порядке пункта 1 статьи 45 НК РФ.

Суд также не может признать доказанным довод налогового органа о том, что деятельность Общества является экономически нецелесообразной ввиду того, что получаемое вознаграждение по договорам комплексного обслуживания возмещает только затраты на оплату труда наемных работников, выгода у Общества отсутствует, что противоречит самому понятию предпринимательской деятельности.

Материалами дела и самими результатами выездной налоговой проверки подтверждено, что доход от деятельности по предоставления персонала превышает затраты Общества на оплату труда работников, предоставляемых Заказчикам в рамках договоров на комплексное обслуживание.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статья 2 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02 2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 № 267-0).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Соответствующая правовая позиция содержится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П.

На основании вышеизложенного, налогоплательщик самостоятельно определяет экономическую целесообразность своих действий, даже если эти действия не имеют на данный момент положительного финансового результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект.

Кроме того, в рассматриваемом случае имеет место не только намерение налогоплательщика получить определенный экономический эффект от своей деятельности (деятельности кадрового агентства), но и конкретные финансовые результаты. Вместе с тем, оценка размера данной прибыли в компетенцию налогового органа не входит.

Суд первой инстанции обоснованно не принял доводы налогового органа о взаимозависимости Общества с индивидуальными предпринимателями Виноградовым И.В., Виноградовым А.В., Бочаровой А.Б. и Силкиным М.К.

Как следует из статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и, усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, указанной нормой установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При этом согласно статье 40 НК РФ взаимозависимость имеет значение лишь при определении рыночных цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Основания для расширительного толкования норм налогового законодательства у суда отсутствуют.

Суд считает, что применительно к рассматриваемым правоотношениям наличие взаимозависимости между Обществом и индивидуальными предпринимателями Виноградовым И.В., Виноградовым А.В., Бочаровой А.Б. и Силкиным М.К. представленными Инспекцией доказательствами не подтверждено и правового значения она не имеет.

Как следует из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006  № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом