Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2015 по делу n А56-41307/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве кредитора по соответствующему долговому обязательству.

Как установлено судом на основании материалов дела, в проверяемый период Общество (заемщик) имело непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранными компаниями «VTB Capital PLC» и «VТВ Capital Infrastructure Finance Limited». При этом иностранные компании «VTB Capital PLC» и «VТВ Capital Infrastructure Finance Limited» косвенно участвуют в уставном капитале Общества, и такое участие составляет более 20 процентов.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации имеет место аффилированность российской организации - Общества по отношению к иностранным компаниям с более 20 процентной долей участия в уставном капитале Общества.

Установив данные обстоятельства, суд правомерно пришел к выводу о том, что в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ сумма предоставленного Обществу займа является контролируемой задолженностью.

Поскольку размер контролируемой задолженности перед иностранными организациями более чем в 3 раза превышал разницу между суммой активов и величиной обязательств Общества, то Обществу необходимо было исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 15.11.2011 N 8654/11, установленное в пункте 2 статьи 269 НК РФ ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

 Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении которых статьей 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998, вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями, ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11, положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

При этом в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 Соглашений).

Таким образом, как обоснованно указано судом первой инстанции, к спорным правоотношениям применяются правила, установленные в статье 269 НК РФ, и положения Соглашения.

Установив, что общество при выплате иностранной компании процентов обязано было в силу наличия контролируемой задолженности применить правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса, и соответствующие положения Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998, суд признал правомерной произведенную инспекцией на основании пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса переквалификацию положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с указанным выше порядком, в дивиденды, уплаченные иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

 Возражения общества в отношении возложения на него обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранной организации с суммы процентов, переквалифицированных в дивиденды, обоснованно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии со статьями 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие от источников в Российской Федерации доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 Кодекса.

Согласно подпунктам 1 и 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также процентный доход по долговым обязательствам российских организаций.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая указанные доходы иностранной организации, обязана исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет Российской Федерации.

В пункте 4 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 этой статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из изложенного следует, что с вышеуказанной положительной разницы, приравненной к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, российской организации необходимо удержать налог и перечислить его в бюджет.

Из изложенного следует, что с вышеуказанной положительной разницы, приравненной к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, российской организации необходимо удержать налог и перечислить его в бюджет.

Пунктом 1 статьи 10 Соглашения предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства (пункт 2 Соглашения).

Таким образом, как обоснованно указано судом первой инстанции, положения статьи 10 Соглашения предоставляют Российской Федерации право налогообложения доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной компании российской компанией, при условии, что такой вид дохода подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством в области налогов и сборов.

С учетом вышеуказанного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Общество неправомерно включило расходы по выплате процентов по кредитному договору в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку им не были соблюдены предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ условия для такого отнесения, применяемые при наличии контролируемой задолженности.

При таких обстоятельствах суд пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для признания решения Инспекции в данной части недействительным.

Ссылка подателя жалобы на  письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 21.06.2013 N 03-01-18/23476, в котором установлен порядок определения размера доли участия одной организации в другой, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо издано  в отношении применения отдельных положений статей 105.1, 105.2 Налогового кодекса Российской Федерации, которые применяются с 01.01.2012, в то время как проверяемые налоговым органом отношения относятся к 2011 году.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что 15.06.2012 Обществом в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2011 года, с заявленной к уплате в бюджет суммой налога в размере 14 401 960руб., при этом по срокам уплаты:  20.10.2011- 4 800 653 руб.,  20.11.2011- 4 800 653 руб.,  20.12.2011- 4 800 654 руб.

Согласно карточке расчетов с бюджетом у Общества на приведенные даты по срокам уплаты НДС за 3 квартал 2011 года имелась переплата по налогу, вместе с тем на дату представления спорной налоговой декларации у Общества образовалась недоимка по данному налогу в размере 9 631 180руб. Установив не выполнение Обществом требований, изложенных в пункте 4 статьи 81 НК РФ и пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, инспекция привлекла Общество к ответственности по  пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При этом, при  определении суммы штрафа, налоговый орган с учетом положений статей 112, 114 НК РФ уменьшил сумму штрафа в два раза.

Общество,  ссылаясь на то, что недостающая сумма налога (9 700 000руб.) была уплачена им 21.06.2012, то есть через 6 дней после подачи уточненной налоговой декларации, считает, что  привлечение его к ответственности в виде штрафа, назначенного налоговым органом, не соответствует тяжести совершенного правонарушения. По мнению Общества, положения статей 112, 114 НК РФ позволяют уменьшить размер штрафа до 10 000руб.

Суд первой инстанции, исследовав доводы, приведенные Обществом, не нашел оснований для удовлетворения заявления Общества в данной части.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Пункт 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, Инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения о привлечении Общества к налоговой ответственности были исследованы обстоятельства, приводимые заявителем в качестве смягчающих (самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации), в результате чего сумма штрафа снижена в два раза и составила  963 118 руб.

Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 17.12.1996 N 20-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П, в определении от 14.12.2000 N 244-О санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Из материалов дела следует, что суд первой инстанции, оценив в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ приведенные Обществом доводы, учел тот факт, что решением Инспекции, принявшей во внимание наличие у Общества смягчающих ответственность обстоятельств, сумма санкций уже снижена в два раза, пришел к выводу о том, что уменьшение суммы налоговых санкций только в два раза является соразмерным совершенному Обществом правонарушению.

В связи с вышесказанным, апелляционный суд приходит к выводу о том, что оснований для дальнейшего снижения суммы штрафной санкции при рассмотрении настоящего дела не установлено, в связи с чем, решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным.

При проверке полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.07.2012  налоговым органом установлено не перечисление в бюджет за 2011 год НДФЛ в размере 8 068 551 руб., за июль 2012 – 149 967 руб., в связи с чем, Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, начислены пени в соответствии со статьей 75 НК РФ и Обществу предложено перечислить сумму удержанного, но не перечисленного налога.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налоги на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.

Пунктом 3 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие