Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2015 по делу n А21-6006/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

при осуществлении налоговой проверки (указываются только те мероприятия налогового контроля, которые подтверждают налоговое правонарушение4): допросах свидетелей; осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов; истребовании документов при проведении налоговой проверки; истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках; выемке документов и предметов; экспертизе; иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; иные необходимые сведения.

В данном случае проведенные мероприятия налогового контроля (запросы в адрес ООО «АТИКС», ЗАО «ЕАТЭК», ООО «Коммунальные сети») не подтвердили налоговые правонарушения, установленные выездной налоговой проверкой. Данные запросы были направлены для выяснения фактических обстоятельств взаимоотношений ОАО «Янтарный Ювелирпром» и вышеназванных контрагентов, которые подтвердились в ходе выездной налоговой проверки и нарушений по которым не установлено.

Кроме того, суд неверно указал в решении (стр.6, абз.5), что требования о запросе документов у налогоплательщика вручены ему 25.12.2012, т.е. после приостановления проверки с 25.12.2012, в то время как выездная налоговая проверка была приостановлена с 25.10.2012 по 23.12.2012 и с 28.12.2012 по 10.04.2013, то есть с 24.12.2012 по 27.12.2012 проверка находилась в стадии проведения (возобновлена с 24.12.2012) и у Инспекции имелись основания для вручения 25.12.2012 указанных документов.

Таким  образом,  заключение  суда об  отсутствии  оснований направления  запроса как основания приостановления проверки неверно в связи с вышеизложенным.

2.По факту невручения заключения экспертизы и отчетов эксперта.

При рассмотрении материалов налоговой проверки на основании п. 4 ст. 101 Кодекса исследуются все представленные в ходе мероприятий налогового контроля доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и все документы, полученные в ходе проведения налоговой проверки.

Таким образом, у представителя ОАО «Янтарный Ювелирпром» имелась правовая возможность ознакомления со всеми материалами проверки, а также возможность произведения фотокопий и ксерокопий необходимых документов.

Кроме того, в рамках рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки налоговым органом составлены Протоколы, которые подписаны представителем Заявителя, а именно: от 24.11.2013 № 176/2013 и от 04.03.2014 № 28-1/2014. В указанных протоколах Заявителем не высказаны замечания по вопросу проведения экспертизы, в адрес Инспекции не предъявлены претензии в части непредставления возможности ознакомления с материалами проверки и не указано на непредставление каких-либо приложений к акту (решению).

Из указанного следует, что Заявитель в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки был ознакомлен со всеми материалами, которые имели существенное значение в рамках рассмотрения доводов по выявленным Инспекцией налоговым правонарушениям.

2. По факту невручения заключения экспертизы и отчетов эксперта.

В соответствии с пунктом 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о            невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

 На основании пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В нарушение указанных норм НК РФ Инспекция заключение эксперта №5-10/ЭС-2013 от 01 октября 2013 года на 100 л. и отчеты эксперта №120/1 от 01 октября 2013 года на 125 л., №120/2 от 01 октября 2013 года на 122 л., №120/3 от 01 октября 2013 года на 122 л. не предъявила и не вручила Обществу.

Как следует из представленных в материалы дела документов, Общество дважды письменно обращалось к Инспекции с просьбой вручить Обществу все приложения и документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки и отраженные в Акте (заявление от 25 декабря.2013 года №05/803, заявление от 18 марта 2014 года №03/262).

Тем не менее, с названными документами Общество было ознакомлено только при рассмотрении судебного дела в суде первой инстанции.

В составе Акта налоговой проверки Обществу переданы только 4 приложения: приложение №35 «Выводы» без подписи на 4 л. (т.1 л.д.76-79); приложение №39 «Расчет доходов и сумм НДС от сдачи в аренду нежилых помещений в 2009-2011 годах» на 6 л. (т.1 л.д.80-85); приложение №41 «Расчет сумм потерь и потребленной электроэнергии за 2009 год» на 1 л. (т.1 л.д.86); приложение №52 «Протокол расчета пени по акту №51 от 12.11.2013» на 2 л. (т.1 л.д.87-88). Изложенные обстоятельства не оспариваются Инспекцией, подтверждаются материалами дела, а также пояснениями эксперта при его допросе в судебном заседании о том, что, действительно, выводы экспертизы были им оформлены до оформления отчетов и полного текста экспертизы и переданы без подписи сотруднику Инспекции, а позднее им были оформлены отчеты, полный текст экспертизы.

3. Экспертное заключение не соответствует положениям, предусмотренным пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ; выводы, изложенные в экспертном заключении, нельзя признать обоснованными; экспертное заключение является недопустимым доказательством.

Исходя из обстоятельств, изложенных в пункте 1 настоящего Отзыва, а также фактических и иных обстоятельств дела, установленных Судом первой инстанции и отраженных в Решении суда, заключение эксперта №5-10/ЭС-2013 от 01 октября 2013 года, отчеты эксперта №120/1 от 01 октября 2013 года, №120/2 от 01 октября 2013 года, №120/3 от

01         октября 2013 года являются недопустимыми доказательствами и не могут быть использованы в качестве основания решения Инспекции от 11 марта 2014 года №4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ввиду того, что получены с нарушением НК РФ за пределами законного срока проведения выездной налоговой проверки.

Более того, Инспекцией и экспертом нарушен порядок определения рыночной цены арендной платы, установленный пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ предусмотрено право налоговых органов при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

На основании пункта 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Пунктами 6, 7 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Пунктом 11 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Соответственно, доначисление налогов в соответствии со статьей 40 НК РФ возможно на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной статье.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами4-11 статьи 40 НК РФ.

Из правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 января 2005 года №11583/04, а также в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года №441-0 и №442-0, следует, что методы определения рыночной цены в порядке статьи 40 НК РФ могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Экспертом при подготовке заключения допущены следующие нарушения требований, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ:

-  экспертом использована информация о «несовершенных сделках». Как указано в отчетах эксперта, эксперт использовал данные, именуемые в Гражданском кодексе РФ как «оферта» и «публичная оферта». При рассмотрении материалов дела в Суде первой инстанции эксперт подтвердил, что им учитывалась информация только на основании объявлений, дальнейшая судьба предложений по аренде им не отслеживалась, цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения ему неизвестна. Данный подход эксперта противоречит нормам пункта 4 статьи 40 НК РФ;

- экспертом не учитывалась информация о заключенных договорах аренды идентичных нежилых помещений в сопоставимых условиях, с учетом комплектности помещений.

В качестве объектов-аналогов по нежилым помещениям оценщиком выбраны предложения агентств недвижимости, расположенные за пределами пгт.Янтарный, без указания информации о том, из чего складывалась стоимость арендной платы объектов-аналогов (например, с учетом или без учета коммунальных платежей и др.). Более того, как пояснил эксперт в Суде первой инстанции, эксперт не выезжал по месту нахождения объектов-аналогов, не изучал реальные физические характеристики объектов-аналогов по месту нахождения объектов-аналогов, не учитывал репутацию на рынке и иные требования, указанные в пункте 6, 7 статьи 40 НК РФ (например, месторасположение, этажность, внутренняя