Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 по делу n А56-19295/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

РЕПО, предусмотренный договорами купли-продажи ценных бумаг с обязательством обратного выкупа как до, так и после заключения дополнительных соглашений, не превышает предельного срока РЕПО, установленного п.1 ст.282 НК РФ.

При таких обстоятельствах у Инспекции не было оснований для пересчета налоговой базы.

На основании п.п. 3, 4, 5 и 7 ст.282 НК РФ налоговая база по операциям РЕПО определяется в виде процента. Такой подход соответствует экономической природе операций РЕПО, которые фактически являются разновидностью кредитования.

Существенные условия операций РЕПО, совершенных Банком, отражены в составе предмета соответствующих договоров. В их число входит ставка РЕПО (% годовых), а суммы, подлежащие уплате Банку для исполнения второй части РЕПО, рассчитаны исходя из ставки РЕПО.

При заключении дополнительных соглашений о сокращении срока, ставка РЕПО во всех случаях оставалась неизменной (постоянной), что подтверждается представленными в материалы дела дополнительными соглашениями. При сокращении срока, на который выдан кредит, и неизменности ставки, обязательства заемщика в абсолютной сумме уменьшаются. Уменьшение обязательств обусловлено именно сокращением срока заимствования, а не изменением цены договора (в данном случае, ставки РЕПО).

Поскольку ценой по операциям РЕПО является ставка РЕПО, а последняя даже после заключения дополнительных соглашений сохранялась, то в отношении всех рассматриваемых операций Банком были обоснованно применены положения о налогообложении операций РЕПО, предусмотренные ст.282 НК РФ.

Доводы налогового органа, что положения п.2 ст.282 НК РФ предусматривают требование о неизменности цены, отклоняются апелляционным судом.

В п.2 ст.282 НК РФ речь идет о признании в налоговой базе цены приобретения (как расхода) и доходов от продажи ценных бумаг, которые будут происходить после завершения операции РЕПО (завершение РЕПО совершается путем продажи ценных бумаг по второй части РЕПО). Кроме того, обратную покупку по всем спорным операциям совершал не Банк, а контрагент Банка - ЗАО «РИНКО». Таким образом, положение п.2 ст.282 НК РФ, ни формально, ни по смыслу не имеет отношение к операциям РЕПО, перечисленным в Решении и к налоговым обязательствам Банка по ним.

Пунктом 1 ст.282 НК РФ определен круг условий, наличие которых (в совокупности) влечет за собой признание операций с ценными бумагами операциями РЕПО в целях налогообложения, то есть, определен юридический состав операции РЕПО в целях налогообложения предметом сделок по продаже и покупке должны выступать эмиссионные ценные бумаги; между сторонами сделок должна произойти обязательная последующая обратная покупка ценных бумаг того же выпуска в том же количестве; обязательная обратная покупка должна быть совершена через срок, определенный договором, но не превышающий 6 месяцев (данный срок может быть пролонгирован в пределах соответствующего отчетного периода); цена выкупа ценных бумаг по второй части операции должна быть установлена договором, заключенным между сторонами.

Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, исходя из п. 1 ст. 282 НК РФ, операции с ценными бумагами не могут признаваться операцией РЕПО в целях налогообложения: если предметом сделок являются не эмиссионные ценные бумаги; если между сторонами сделок не произошла обратная покупка ценных бумаг того же выпуска; если обратная покупка произошла в  срок,  превышающий 6 месяцев (в случае пролонгации - за пределами соответствующего отчетного периода); если цена обратной покупки не установлена договором.

Пунктом 6 ст.282 НК РФ предусмотрено дополнительное условие, выполнение которого влечет обязанность применять вместо положений о налогообложении РЕПО (ст.282 НК РФ) положения о налогообложении операций реализации ценных бумаг (ст.280 НК РФ),а именно: если на дату исполнения второй части РЕПО ценные бумаги по второй части РЕПО выкуплены не в полном объеме.

Все операции РЕПО между Банком и ЗАО «РИНКО», оформленные соответствующими договорами купли-продажи ценных бумаг с обязательством обратного выкупа как до, так и после заключения дополнительных соглашений соответствовали юридическому составу операции РЕПО в целях налогообложения.

Договорные и иные обязательства регулируются нормами гражданского законодательства (п.1 ст.2 ГК РФ, п.1 ст.432 ГК РФ). Нормы ст.282 НК РФ не определяют существенные условия «договора РЕПО», а устанавливают критерии (юридический состав) для отнесения операций с ценными бумагами к операциям РЕПО исключительно в целях налогообложения.

Отсутствие в НК РФ прямых норм, вступление в действие которых связано с изменением условий договоров, означает не запрет, а допустимость учитывать операции в целях налогообложения с учетом этих изменившихся условий, сохраняя без изменения подходы к их налогообложению.

Таким образом, совершение участниками операции РЕПО действий по внесению изменений в соответствующий договор, которые не затрагивают элементы юридического состава операции РЕПО, не является основанием для применения к операциям РЕПО положений о налогообложении реализации ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).

Операция РЕПО состоит из двух операций по реализации ценных бумаг (п. 1 ст.282 НК РФ). В соответствии с п.8 ст.282 НК РФ датами первой и второй части РЕПО считаются даты фактической передачи ценных бумаг.

В силу определения термина «реализация» (ст.39 НК РФ), реализацией признается передача права собственности на ценные бумаги. Предметом спорных операций РЕПО, являлись бездокументарные акции ОАО «Газпром». В соответствии со ст.ст. 28, 29 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее - Закон о рынке ценных бумаг), право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету ДЕПО приобретателя.

Учитывая приведенные положения Налогового кодекса Российской Федерации и Закона о рынке ценных бумаг критерием исполнения сторонами операций РЕПО является передача ценных бумаг. Данный довод находит подтверждение в целом ряде официальных разъяснений, в том числе, в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Таким образом, для установления факта исполнения сторонами первой и второй частей РЕПО необходимо установить происходила или нет передача ценных бумаг одной стороны - другой (по первой части) и обратно (по второй части). Данное требование Банком по всем рассматриваемым операциям выполнено в полном объеме.

Довод налогового органа, что понятие   «прекращение   обязательства», в данном случае проведение зачета, не соответствует понятию «исполнение  обязательства», в соответствии с требованием норм налогового  законодательства, отклоняется апелляционным судом.

В главе 26 ГК РФ содержится перечень оснований прекращения обязательств, к которым относится как надлежащее исполнение, так и зачет (ст.ст. 410 и 411 ГК РФ). При этом данный перечень не является закрытым. Прекращение обязательства по оплате путем зачета  означает,   что   исполнение  этого   обязательства  более  не  требуется,   так  как обязательства по оплате больше нет. В то же время прекращение обязательства по оплате путем зачета не означает, что   обязательство   по   оплате   остается   неисполненным (в противном случае у кредитора сохранялись бы основания потребовать его исполнения). Прекращение обязательства путем зачета означает, что основания для его исполнения отпали. Соответственно, после прекращения денежного обязательства по договору купли-продажи  подлежащим   исполнению остается  только одно обязательство  -  передать покупателю приобретаемую вещь. И только это обязательство может в данной ситуации оцениваться на предмет его исполнения/не исполнения.

В законодательстве о налогах и сборах, а также в правоприменительной практике сложился универсальный (действующий, если иное прямо не оговорено) подход, который заключается в том, что разные формы осуществления денежных расчетов между контрагентами по сделке (денежными средствами, путем зачета или другими способами), если нормой налогового законодательства прямо не оговорено иное, порождают идентичные правовые последствия, а именно - признание в качестве оплаты. Данное обстоятельство подтверждается, в частности, правовой позицией, которая была высказана в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 № 3-П.

Ссылка Инспекция, что в договорах, действовавших в 2005 году, не предусмотрена процедура урегулирования взаимных требований, а также, что введение в ст.282 НК РФ с 2006 года процедуры урегулирования означает запрет на совершение зачета денежных требований в 2005 году, отклоняется судом.  Содержание процедуры урегулирования предполагает совершение сторонами РЕПО действий по снятию претензий, основанных на нарушении одной или обеими сторонами своих обязательств по РЕПО (цель процедуры - сохранить режим налогообложения, установленный ст.282 НК РФ). Из материалов дела установлено, что Банк и ЗАО «РИНКО» не имеют претензий по исполнению операций РЕПО (взаиморасчеты сторон по ценным бумагам и денежным средствам произведены в полном объеме, в порядке и сроки, установленные договорами).

Юридический состав операции РЕПО в целях налогообложения был изменен с 2006 года, однако эти изменения имеют значение только для операций, совершенных в период действия измененной редакции ст.282 НК РФ. Осуществление в 2005 году расчетов за акции путем   зачета денежных обязательств не противоречит нормам ст.282 НК РФ и не свидетельствует о неисполнении второй части РЕПО.

Учетная политика для целей налогообложения представляет собой совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщик (п.2 ст.11 НК РФ).

Вопросы, связанные с выбором в отношении совершаемых сделок с ценными бумагами либо правил, установленных ст. 280 НК РФ, либо правил, установленных ст. 282 НК РФ, не могут регулироваться учетной политикой организации, поскольку указанными статьями не предусматривается вариативность учета совершаемых операций с ценными бумагами в качестве операций РЕПО или обычной операции по реализации.

Кроме того, установленный ст. 282 НК РФ порядок налогообложения операций РЕПО не является налоговой льготой, от которой согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться. Поэтому наличие или отсутствие в учетной политике Банка для целей налогообложения на 2005 год положений в отношении операций РЕПО, не может выступать основанием для расчета налоговой базы по совершенным операциям.

НДФЛ

В проверяемом периоде Банк осуществлял брокерскую деятельность на основании договоров, заключенных с физическими лицами. По мнению Инспекции, Банк не исполнил обязанности налогового агента в отношении доходов, полученных физическими лицами в рамках договоров брокерского обслуживания, в связи, с чем привлечен Инспекцией к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1.948.160 руб.

Исходя из первоначальной позиции Инспекции, изложенной в Акте проверки, Банк должен был произвести удержание НДФЛ в период с 1 января по 1 февраля года, следующего за отчетным, в пределах денежных средств налогоплательщиков, числящихся на счете по учету средств клиентов и расчетов по брокерским операциям с ценными бумагами. Однако, несмотря на якобы имевшуюся у Банка возможность произвести удержание НДФЛ в указанный период, последний этого не сделал.

После рассмотрения материалов проверки и Возражений Банка позиция Инспекции в отношении срока уплаты НДФЛ в бюджет заявителем как налоговым агентом была изменена. Банк как налоговый агент, по мнению Инспекции, был обязан перечислить НДФЛ в первый рабочий день года, следующего за соответствующим налоговым периодом (стр.79-80 Приложения №3).

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа по данному эпизоду несоответствующее нормам налогового законодательства, правомерно исходил из следующего.

Ввиду отсутствия в ст.214.1 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005-2006 гг., специальных норм о сроке уплаты в бюджет сумм НДФЛ, удержанных налоговыми агентами, являющимися брокерами, Банк правомерно руководствовался сроком, предусмотренным абз.5 п.8 ст.214.1 НК РФ для доверительных управляющих. Этот срок составляет один месяц после окончания налогового периода.

Поскольку в период с момента окончания налогового периода - 31.12.2005(2006) до момента удержания и уплаты НДФЛ в бюджет 30.01.2006 и 29.01.2007, соответственно, Банк не имел права ограничивать клиентов в возможности распоряжения своими средствами, на дату уплаты НДФЛ в бюджет на счетах некоторых клиентов не имелось средств, достаточных для уплаты налога. В связи с объективной невозможностью удержать налог, как и установлено ст.226 НК РФ, Банк представил в налоговый орган информацию о величине полученного налогоплательщиками-клиентами Банка доходов и суммах не удержанного НДФЛ.

Правомерность данного подхода подтверждается и официальными разъяснениями  Минфина  России,  и косвенно подтверждается самим налоговым органом, который первоначально (в акте) руководствовался таким же подходом при удержании НДФЛ с клиентов банка.

Предложенный Инспекцией в Решении срок уплаты НДФЛ в бюджет - «последний день налогового периода» не отвечает требованиям выполнимости норм налогового законодательства, а также безосновательно ставит в неравное положение налоговых агентов - брокеров по отношению к налоговым агентам -доверительным управляющим, для которых ст.214.1 НК РФ установлен иной срок удержания и уплаты налога. Между тем, условия налогообложения, с одной стороны, должны быть выполнимыми, с другой стороны, не должны носить дискриминационного характера, что является одним из основных начал налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Состав правонарушения, предусмотренный ст. 123 НК РФ исходя из его смысла и положения в системе предусмотренных НК РФ санкций, является «материальным». Необходимым элементом данного состава является наступление неблагоприятных последствий для бюджета в виде не поступивших в бюджет сумм налога, не удержанного агентом.

Банком была представлены и налоговому органу и в материалы дела доказательства, подтверждающие исполнение физическими лицами - клиентами Банка обязанностей по декларированию доходов, включая доходы по брокерским договорам. Таким образом, расчеты с бюджетом налогоплательщиков - клиентов Банка по брокерским