Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2010 по делу n А56-50411/2005. Изменить решение

оснований для отмены решения суда по данному эпизоду, установленных частью 1 статьи 270 АПК РФ, не указывает на то, с какими выводами суда он не согласен.

Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции в указанной части.

Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки Общества налоговым органом установлено, что во 2 квартале 2003 года налогоплательщиком необоснованно применены налоговые вычеты в сумме 14 873 305 руб. по строительно-монтажным работам, выполненным обществом с ограниченной ответственностью «Прагма Строй» (далее - ООО «Прагма Строй»).

Вместе с тем, материалами дела подтверждено, что налоговые вычеты в указанной сумме налогоплательщиком во 2 квартале 2003 года не применялись, указанное обстоятельство налоговым органом не оспаривается и установлено в ходе рассмотрения возражений Общества по акту выездной налоговой проверки.

В материалах дела имеется декларация Общества по НДС за 2 квартал 2003 года, представленная им в налоговый орган 21.07.2003  (приложение 2, листы 1 - 8), по которой сумма налога, исчисленная с реализации товаров (работ, услуг), составляет 3 629 728 руб.; сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) и подлежащая вычету, - 5 097 495 руб.; сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (при возврате авансов), - 1 529 руб., общая сумма налога, принимаемая к вычету, - 5 099 024 руб.; общая сумма НДС, начисленная к возмещению, - 1 469 296 руб.

В пункте 2 решения Инспекции указано, что при рассмотрении разногласий по данному эпизоду Обществом были представлены:

- журнал проводок за второй квартал 2003 года по балансовому счету 91.2 «Прочие доходы и расходы», согласно которому сумма НДС, исчисленная с расходов, полученных путем сопоставления денежных средств, полученных от дольщиков-соинвесторов, и фактической себестоимостью переданной дольщикам площади, составляет 5 097 495 руб. 05 коп.;

- журнал проводок  за второй квартал 2003 года по балансовому счету 91.1 «Прочие доходы и расходы», согласно которому сумма НДС, исчисленная с доходов, полученных путем сопоставления денежных средств, полученных от дольщиков-соинвесторов, и фактической себестоимостью переданной дольщикам площади, составляет 3 620 763 руб. 42 коп.;

- регистр бухгалтерского счета по счету 68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС», которым подтверждены суммы НДС в размере 5 097 495 руб. 05 коп. и 3 629 728 руб. 44 коп.;

- книги продаж за апрель-июнь 2003 года, согласно которым сумма НДС составляет 8 995 руб. 02 коп.;

- исправленные книги покупок  за  апрель-июнь 2003 года, согласно которым сумма НДС составляет 769 719 руб.

Доказательства по данному эпизоду имеются в материалах дела (приложения 2, 3).

Решением Инспекции по указанному эпизоду Обществу предложено уплатить 4 383 095 руб. НДС за 2 квартал 2003 года. Начисляя налог, Инспекция руководствовалась следующим.

Налоговый орган сделал вывод о занижении налога с реализации по строке 010 налоговой декларации на 53 790 руб., установив, что по строке 010 декларации налогоплательщик должен был отразить налог в сумме 3 683 518 руб. При этом Инспекция приняла отраженную Обществом по строке 010 декларации сумму налога в размере 3 629 728 руб., указав на то, что она подтверждена карточкой счета 91.1, а также прибавила к налогу стоимость реализованных Обществом в апреле - июне 2003 года товаров (работ, услуг) в сумме 53 790 руб.

При этом из материалов дела следует, что сумма НДС, подтвержденная карточкой счета 91.1, составляет 3 620 763 руб. 42 коп., а сумма налога по книге продаж за апрель - июнь 2003 года  - 8 995 руб. 02 коп., всего - 3 629 758 руб. 44 коп.

Из суммы налоговых вычетов, указанных Обществом по строке 360 декларации в размере 5 097 495 руб., Инспекция приняла в соответствии с исправленными книгами покупок за апрель - июнь 2003 года  769 719 руб. 56 коп. НДС по оприходованным и оплаченным товарам (работам, услугам), основания для отказа в применении налоговых вычетов в сумме 4 327 775 руб. 44 коп. в обжалуемом решении Инспекция не привела. Не принят налоговым органом и налоговый вычет в сумме 1 529 руб., отраженный налогоплательщиком по строке 400 декларации.

По данным проверки сумма налога, начисленная к уплате, составила 2 913 799 руб. (3 683 518 руб. - 769 719 руб.).

Предлагая Обществу уплатить в бюджет 4 383 095 руб. НДС за 2 квартал 2003 года, Инспекция к сумме налога в размере 2 913 799 руб., начисленной по результатам проверки к уплате, прибавляет сумму налога, предъявленную Обществом к возмещению в размере 1 469 296 руб. по строке 520 декларации.

Такой порядок определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, противоречит пункту 1 статьи 173 НК РФ. При этом ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не указано, что налог за 2 квартал 2003 года был возвращен Обществу из бюджета, не представлено Инспекцией таких доказательств и в суд.

На сумму налога в размере 4 383 095 руб. Инспекция начисляет пени и штрафные санкции за неполную уплату налога, что противоречит пункту 1 статьи 75 и пункту 1 статьи 122 НК РФ (в редакции на дату вынесения решения), поскольку налоговым органом не доказано, что имеет место неуплата налога именно в таком размере.

Кроме того, апелляционная инстанция считает необходимым указать на следующие обстоятельства, являющиеся основанием для удовлетворения заявленных по данному эпизоду требований.

Как следует из материалов дела, Общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность по реализации инвестиционных проектов как заказчик-застройщик. Финансирование строительства объектов жилого фонда осуществлялось за счет средств, привлеченных на основании договоров долевого участия, заключенных с дольщиками, и заемных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Следовательно, средства финансирования капитального строительства, которые направляются на содержание застройщика и включаются в инвентарную стоимость объекта, в соответствии со статьями 39 и 146 НК РФ не облагаются НДС как выручка от реализации услуг.

Согласно пункту 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 № 167 (далее - ПБУ 2/94), финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Таким образом, денежные средства, перечисленные Обществу по договорам на долевое участие в строительстве, в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению НДС до момента определения финансового результата. Выручку для исчисления НДС следует определять с учетом установления факта получения Обществом финансового результата.

После окончания строительства объектов жилого фонда и сдачи объектов инвесторам (дольщикам) услуги заказчика-застройщика являются выполненными и Общество, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязано исчислить налог на добавленную стоимость с суммы этой экономии.

Вместе с тем, при вынесении решения по данному эпизоду Инспекция не учла получение Обществом отрицательного финансового результата (превышение расходов над полученными от дольщиков доходами), что подтверждается представленными налогоплательщиком в налоговый орган с возражениями на акт выездной налоговой проверки доказательствами.

Положения пункта 8 статьи 101, пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В нарушение указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция не подтвердила документально правомерность доначисления Обществу 4 383 095 руб.  НДС за 2 квартал 2003 года, соответствующих пеней и налоговых санкций по праву и по размеру.

Суд удовлетворил заявление налогоплательщика по эпизоду, связанному с учетом им в целях исчисления налога на прибыль расходов по услугам генерального подрядчика, оказанным Обществу ООО «Прагма Строй» (пункт 3 решения).

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда по данному эпизоду отменить. В обоснование своей позиции податель жалобы указывает, что  генподрядные услуги может выполнять генподрядчик субподрядчику, но не генподрядчик заказчику; расходы заказчика по оплате генподрядных услуг увеличивают затраты по капитальным вложениям; из представленных к проверке документов не представляется возможным установить вид, характер и объем услуг генподряда.

Апелляционная инстанция считает, что вынося решение по данному эпизоду суд обоснованно исходил из следующего.

Суд установил, что вывод о неправомерности учета расходов по услугам, оказанным ООО «Прагма Строй», налоговый орган обосновывает тем, что по договору строительного подряда ООО «Квартальный застройщик» является заказчиком, а ООО «Прагма Строй» - генподрядчиком, а в соответствии с пунктом 33 Положения о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями от 03.07.1987  № 1032/109 генподрядные услуги генподрядчик оказывает не заказчику, а субподрядчикам.

Суд правильно счел позицию налогового органа необоснованной в связи со следующим.

В письме Госстроя России от 17.03.2000 № 10-92 разъяснено, что применение отдельных статей данного Положения возможно только по взаимной договоренности сторон и в случаях, когда указанные статьи не противоречат действующему законодательству. Кроме того, это Положение регулирует отношения между генподрядчиком и субподрядчиком, а не между заказчиком и генподрядчиком.

Строительство здания является основной задачей заказчика. Услуги генподрядчика направлены на организацию строительства, обеспечение нормального функционирования строительной площадки и обеспечение продуктивного взаимодействия генподрядчика и субподрядчиков. Это осуществляется генподрядчиком в интересах заказчика, и последний выплачивает за это генподрядчику соответствующий процент вознаграждения, что предусмотрено дополнительными соглашениями 02.04.2002 № 1 и о 05.04.2002 № 2 к договору подряда от 01.04.2002 № 1/п, заключенному между Обществом (заказчик) и ООО «Прагма Строй» (генподрядчик).

В силу пункта 2 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Инспекция не оспаривает, что спорные услуги оказаны на основании договора подряда от 01.04.2002 № 1/п от 01.04.2002 и дополнительных соглашений к нему, заключенных между Обществом и ООО «Прагма Строй». Указанный договор не оспорен в установленном порядке и не противоречит действующему законодательству.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что спорные расходы имеют непосредственное отношение к производственной деятельности налогоплательщика и правомерно учтены Обществом в целях налогообложения как расходы на приобретение работ (услуг) производственного характера в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду апелляционная инстанция не усматривает.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявление Общества по эпизоду, связанному с неправомерным включением налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат на обслуживание котельной за 2003 год и первое полугодие 2004 года в суммах 2 087 104 руб. и 1 994 167 руб. соответственно.

Суд пришел к выводу о том, что часть не принятых Инспекцией в целях налогообложения прибыли за 2003 год расходов в сумме 42 250 руб. относится к строительству котельной и подготовке к сдаче ее в эксплуатацию, в связи с чем, Инспекция обоснованно начислила налогоплательщику 12 252 руб. 50 коп. налога, соответствующие пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Остальные перечисленные налоговым органом в решении расходы относятся к обслуживанию котельной, ее функционированию и обоснованно учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2003 год.

Признавая недействительным решение в части отказа во включении в расходы в целях исчисления налога на прибыль затрат, понесенных в 1 полугодии 2004 года, суд указал на то, что при проведении проверки Инспекцией не установлен перечень расходов и основания их отклонения. Кроме того, суд указал на то, что котельная сдана в эксплуатацию  20.02.2004, в связи с чем, основания для отклонения понесенных Обществом расходов в целях исчисления налога на прибыль за указанный отчетный период у налогового органа отсутствовали.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда по данному эпизоду отменить.  По мнению подателя жалобы, спорные расходы связаны не с эксплуатацией, а со строительством котельной. В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ указанные затраты должны включаться в себестоимость котельной.

В апелляционной жалобе Общество также просит отменить решение суда по данному эпизоду в части отказа ему в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь  на то, что сделав правильный вывод о необоснованном учете части затрат в составе расходов по обслуживанию котельной, суд не учел наличие у Общества убытка в 2003 году и 1 полугодии 2004 года.

Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по данному эпизоду, но считает обоснованной и подлежащей удовлетворению