Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 по делу n А21-8672/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

№ЗС-05-10/10927 указало, что их учёт в составе внереализационных доходов,    полученных    (произведенных)    при    реализации    инвестиционного Проекта,   изменениями,   внесенными   Федеральным   законом   от   29.06.2012г. №97-ФЗ в статью 288.1 Кодекса, не предусмотрен.

Исходя из этого, УФНС России по Калининградской области пересчитало налоговые обязательства ЗАО «Содружество-Соя», убрав из расчёта налога на прибыль по «общей» базе внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц по счетам 60, 66, 67, 52 и 57 и курсовых разниц, возникающих при отклонении курса продажи (покупки) иностранной валюты (в пропорции, относящейся к инвестиционной деятельности), перенеся их в «специальную» базу и пришло к выводу о завышении  внереализационных доходов в 2009г. - 2 077 090 149руб., в 2010г. -1265 157 992руб.

При этом из расчёта налога на прибыль за 2009г. Управлением исключены 1 470 779 898руб. признанных Инспекцией убытков за 2007г. и 2008г. - со ссылкой на то, что общество не представило перерасчёт суммы убытков за указанные налоговые периоды с учётом внесённых Федеральным законом №97-ФЗ в статью 288.1 НК РФ изменений и не направило в адрес Инспекции уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль за 2009-2010г.г.

После частичной отмены решения №10/356 сумма налога на прибыль, подлежавшая уплате обществом за 2009г., составила 1 217 946руб., за 2010г. -63 972 014 руб.

Суд первой инстанции согласился с позицией заявителя в части права налогоплательщика на перенос  и  иных видов внереализационных доходов в  «специальную» базу в   размере, пропорциональном доле дохода от инвестиционной деятельности в общей сумме дохода (согласно решению №10/356 данная доля составляет 99,3% в 2009г. и 99,93% в 2010г.),исходя из следующего.

Суд первой инстанции применил пункты 4, 5, 5.1 статьи 288.1 НК РФ  во взаимосвязи с положениями пунктов 1 и 2 статьи 288.1 НК РФ и указал , что  устанавливая особый порядок уплаты налога на прибыль ,данные нормы не устанавливают особый порядок определения налоговой базы, на который ссылаются налоговые органы применительно к пунктам 4, 5 и 5.1 статьи 288.1 НК РФ, данная норма не устанавливает.

Налоговая база и порядок уплаты налога являются самостоятельными элементами налогообложения в соответствии со статьей 17 НК РФ.

Поскольку статьёй 288.1 НК РФ в особом порядке установлен лишь такой элемент налогообложения, как порядок уплаты налога на прибыль резидентами ОЭЗ, основания для вывода о том, что налоговая база по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта определяется в ином порядке, чем это предусмотрено главой 25 НК РФ, отсутствуют.

Согласно  статье  247  НК  РФ  объектом  налогообложения  по  налогу  на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено правило о том, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Если же расходы относятся к определенному виду деятельности, законодатель исходит из того, что такие расходы должны быть учтены именно по данному виду деятельности.

Суммы внереализационных расходов за спорные период  и их пропорциональное распределение по видам деятельности  заявителем не оспариваются.

Системное толкование норм налогового законодательства, определяющих порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, позволяет сделать вывод о том, что при определении ее итоговой величины учитываются все относящиеся к данной базе доходы (расходы), связанные с реализацией, а также все внереализационные доходы (расходы).

Таким образом, общим правилом учета доходов и расходов в главе 25 НК РФ является их связь с определенным видом деятельности налогоплательщика, если для данного вида деятельности установлены специальные правила налогообложения в виде специальной ставки налога, порядка учета прибыли и пр.

Как следует из положений пункта 4 статьи 288.1 НК РФ, устанавливающего порядок раздельного учета доходов (расходов) по видам деятельности резидентов ОЭЗ, в качестве основного и единственного критерия определения налоговой базы по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта предусмотрена связь доходов и расходов с инвестиционным проектом.

Следовательно, включение  в «специальную» налоговую базу  доходов (расходов), связанных с производством и реализацией товаров (работ и услуг) в рамках инвестиционной деятельности и внереализационных доходов (расходов), которые непосредственно связаны или вытекают из реализации инвестиционного проекта правомерно.

Спорные внереализационные доходы связаны с осуществлением налогоплательщиком инвестиционной деятельности.

Распределение заявителем этих доходов (кроме целевых поступлений из бюджета субсидий на компенсацию процентных ставок по кредитам) в зависимости от вида деятельности (инвестиционная или иная хозяйственная) соответствует указанным выше положениям главы 25 НК РФ.

Суд согласился с доводами заявителя о том, что вся сумма целевых поступлений из бюджета субсидий на компенсацию процентных ставок по кредитам в размере 157 387 491руб. должна учитываться в «специальной» налоговой базе при исчислении налога на прибыль за 2010г. в соответствии с    пунктом Правил, утверждённых            постановлением Правительства РФ от 04.02.2009г. №90 данные субсидии предоставляются для возмещения части затрат по инвестиционным кредитам (займам), полученным, в том числе, на строительство объектов по глубокой переработке высокопротеиновых сельскохозяйственных культур (сои, пшеницы, ржи и др.).

Обществом представлены  расчёты налога на прибыль за 2009г. и 2010г. с учётом перераспределения внереализационных доходов по видам деятельности (том 6, листы дела 21-22). Исходя из этих расчётов обществом в 2009г. получен убыток в размере 6 736 912руб. (при условии не включения в этот расчёт убытка за 2007г. и 2008г.), в 2010г. – прибыль в размере 38 850 692руб. (с учётом убытка в размере 6 736 912руб. за 2009г. и без учёта убытка за 2007г.-2008г.).

Суд  первой инстанции данные расчеты  принял и  признал обоснованными.

Апелляционный суд  позицию суда первой инстанции поддерживает.

Суд первой инстанции также правомерно отметил, что  Управление  неправомерно не учло при     перерасчёте     налога     на прибыль  за  2009г.  и  2010г.  убытки  прошлых   лет   в  общей  сумме 1 470 779 898руб. (2007-2008г.г.).

Из решения Управления следует, что заявителем в предыдущие налоговые периоды были получены убытки в общей сумме 1 481 807 621руб., в том числе: в 2005г.   в сумме 11 027 723руб. в 2007г. в сумме 146 105 710руб. в 2008г.   в сумме 1 324 674 188руб.

По итогам 2009г. и 2010г. обществом были получены и отражены в декларациях убытки в размере 562 130 902руб. и 697 038 188руб. соответственно, поэтому оно не заявляло о переносе убытков прошлых налоговых периодов.

После получения акта проверки, в котором было отражено занижение налога на общую сумму 439 483 608руб., налогоплательщик в возражениях на акт просил Инспекцию учесть убытки 2005г., 2007г. и 2008г. при исчислении налога на прибыль.

Инспекция признала за обществом право на учёт убытков в общей сумме     1 481 807 621руб.,     указав     на     странице     49     решения     на     то,     что обоснованность и документальное подтверждение этих убытков ею под сомнение не поставлены.

При рассмотрении апелляционной жалобы на решение №10/356 вышестоящий налоговый орган, определяя налоговые обязательства общества по налогу на прибыль (по общей базе) с учётом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.06.2012г. №97-ФЗ, исключил из расчёта налога на прибыль убытки 2007г. и 2008г. со ссылкой на то, что налогоплательщик не представил Управлению перерасчёт суммы убытков с учётом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.06.2012г. №97-ФЗ, которые распространяют своё действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2007г. ,а также не подал в Инспекцию по месту учёта уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль за 2007г. и 2008г.

В связи с этим Управлением сделан вывод о том, что спорные суммы убытка являются недостоверными, поэтому они не могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций по иной хозяйственной деятельности, не связанной с реализацией инвестиционного проекта, за 2009-2010 годы.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток    (убытки),    исчисленный    в    соответствии    с    главой    25    НК    РФ,    в предыдущем   налоговом   периоде   или   в   предыдущих   налоговых   периодах, вправе   уменьшить   налоговую   базу   текущего    налогового   периода   на   всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Вместе с тем, сумма убытка, полученного заявителем за 2005г. в размере 11 027 723руб., была учтена при перерасчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций по иной хозяйственной деятельности, не связанной с реализацией инвестиционного проекта, за 2009 год.

Согласно       правовой      позиции,       содержащейся        в          постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012г. №3546/12, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований, к которым также относится наличие первичных документов.

Отказ в праве на учёт убытка прошлых лет при исчислении налога на прибыль за проверяемые налоговые периоды не был обусловлен отсутствием соответствующих первичных документов.

Факт наличия убытков и их размер подтверждены налоговыми органами в ходе выездных налоговых проверок организации за 2006-2008г.г. (акты проверок, решения – том 4, листы дела 102-156; том 5, листы дела 1-107).

При проведении этих проверок Инспекция подтверждала правомерность применённого налогоплательщиком подхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

В ходе рассмотрения спора суд предложил заявителю представить расчёт налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2007г. и 2008г. при условии распределения всех доходов и расходов (как связанных с реализаций товаров, работ, услуг, так и внереализационных) по принципу их принадлежности к инвестиционной или иной хозяйственной деятельности. Такие расчёты обществом были представлены (том 5, листы дела 145-147).

Согласно представленным заявителем перерасчётам у общества в 2007 году возникает налог к уплате (вместо убытка в размере 146 105 710руб.); в 2008 году – убыток в размере 154 238 169руб. (вместо убытка в размере 1 324 674 188руб.).

Из изложенного следует, что перерасчёт налоговых обязательств общества за 2007г. и 2008г. с учётом изменений, внесенных Федеральным законом         №97-ФЗ,        лишает          налогоплательщика           права на        перенос подтверждённого   первичными            документами и установленного по результатам выездных налоговых проверок убытка, следовательно, применение данного закона ухудшает положение ЗАО «Содружество-Соя».

Отказывая налогоплательщику в полном объёме в праве на учёт убытка прошлых    налоговых    периодов,    Управление    в    оспариваемом    решении    не  указало законодательные нормы, обязывающие резидента ОЭЗ в Калининградской области пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль предыдущих налоговых периодов в связи с введением в действие пункта 5.1 статьи 288.1 НК РФ, действие которого действительно распространено на правоотношения, возникшие с 01 января 2007г.

Согласно пункту 2  статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Решение вышестоящего органа не может ухудшать положение налогоплательщика. Доводы налогового органа и Управления, приведенные в жалобах, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции и были обосновано, отклонены судом.

В силу изложенного выше суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявления Общества, в связи с чем, жалобы  не подлежат удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 07.12.2012 по делу № А21-8672/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения. 

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

                    М.Л. Згурская

                   Е.А. Сомова