Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013 по делу n А56-55481/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По п. 3 указанного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пунктом 4 названного постановления определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

На основании изложенного, а также исходя из системного анализа норм, установленных гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.

По результатам исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон в соответствии с требованиями ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом первой инстанции  сделан выводы о правомерности действий налогоплательщика по отнесению убытка, образовавшегося от уступки прав (требований)  Гуга А.В., во внереализационные расходы в соответствии с положениями п. 2 ст. 279 Кодекса, отсутствии в его действиях признаков недобросовестности, связанной с совершением сделок с целью занижения размера налога и созданием незаконных схем, уменьшающих налогообложение.

В данном случае целью налогоплательщика являлось получение дохода за счет оптимизации функционирования при осуществлении реальной экономической деятельности с использование механизмов, предусмотренных гражданским законодательством.

Более того, материалами дела подтверждено, что заключение договора уступки права требования с поручителем являлось не  разовой сделкой, а одной из сделок в  разработанной схеме  по реализации проблемного кредита.

Так,  до заключения  договора уступки права требования, в результате  которого у Банка образовались  убытки в размере 6 030 012,74 рубля исключительно для  реализации имущества банком был выдан целевой кредит ЗАО «Лизинговая компания «Вологопромлизинг»  по которому  получены  проценты в сумме 3 226 463,03 рубля и комиссии  на сумму 6 022 037,40 рублей.

Исходя из совокупности совершенных Банком действий по  возврату проблемного кредита следует сделать вывод, что сумма полученного дохода в виде процентов и  комиссий, превышает  сумму убытка от сделки уступки права требования.

Таким образом, в результате спорных сделок не произошло уменьшения налогооблагаемой базы.  Общий финансовый результат от сделок  имеет положительную разницу. Действия Банка соответствуют требованиям ст. 247, п. 1, 2 ст. 252, ст. 279, 290 - 292 НК РФ.

На основании вышеизложенного,   расходы банка от операции по заключению договора уступки права требования  в сумме 6 030 012,74 рублей  являются экономически обоснованными.

Довод налогового органа об отсутствии экономической целесообразности заключения договора уступки прав (требований) не принимается со ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлениях от 04.06.2007 N 366-О-П, от 24.02.2004 N 3-П, правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07, от 28.10.2010 N 8867/10,  поскольку в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами.

Экономическая целесообразность сделок проявилась в возврате  более 80%  кредитных средств, «очищении» кредитного портфеля от обязательств, сроки исполнения которых нарушены,  размещения денежных средств  по кредиту с  ЗАО «ЛК Волгопромлизинг» с получением процентов и комиссий, а также  с целью сохранения и поддержания деловой репутации, снижения временных и трудозатрат на принудительную реализацию заложенного имущества принадлежащего физическому лицу, исключение расходов на уплату госпошлины и сопутствующие затрат.

На основании установленных обстоятельств вывод инспекции о создании налогоплательщиком схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, созданной с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и направленной на неправомерное заявление убытков по налогу на прибыль, признан несостоятельным.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал решение инспекции недействительным в части доначисления   налога на прибыль в сумме 1 199 834 рубля, соответствующих пени и налоговых санкций (п. 1.5. решения инспекции).

По пункту 1.6 решения Инспекции.

В ходе проверки инспекцией установлено, что  Банком в нарушение  ст. 326 НК РФ неправомерно произведена текущая переоценка требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте по финансовым инструментам  срочных сделок  типа «процентный  своп» и «валютно-процентный своп» в 2010 году.

В результате указанного нарушения  занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 13 702 747,27 рублей, начислен налог на прибыль в размере 2 726 391 рубль.

По мнению инспекции базисным активом характеризующим финансовый результат данных срочных сделок являются значение процентной ставки, которое определяется согласно условиям заключенных сделок. А переоценка финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения процентной ставки Банком не предусмотрена в Учетной политике, и в этой связи Банк в налоговом учете не отражает доходы (расходы) полученные от изменения процентной ставке по операциям хеджирования.

Кроме того, налоговый орган указал, что  примененный банком  способ определения сумм причитающихся  к  получению и уплате процентов не является текущей переоценкой, поскольку Банк не  производит сравнение процентной ставки, закрепленной в своп-контракте, с процентной  ставкой, сформировавшейся  на отчетную дату, а вычисляет проценты исходя из ставки , закрепленной  в своп-контракте в промежуточную дату  валютирования  путем умножения процентной ставки на условную сумму с учетом количества дней  с промежуточной даты валютирования, закрепленной в своп-контракте, до отчетной даты (31.12.2010), но учитывает в налоговой базе только валютную составляющую рассчитанных процентов, что не предусмотрено ни НК РФ,  ни учетной политикой Банка.

Суд первой инстанции, признавая недействительным  решение инспекции  по данному эпизоду, указал на отсутствие  у налогового органа правовых оснований для  доначисления  налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций, поскольку суммы требований и (или) обязательств, определенные в результате  изменения курса валют, значения процентной ставки, отражены налогоплательщиком в аналитических налоговых регистрах, что подтверждает отражение  в налоговом учете.

Согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ под ФИСС понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом ФИСС понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Порядок налогового учета операций с ФИСС при применении метода начисления установлен статьей 326 НК РФ.

В соответствии с абзацем 1 статьи 326 Кодекса по операциям с ФИСС налогоплательщик определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Согласно абзацу 3 статьи 326 Кодекса данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров:

- по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;

- по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения, взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.

Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива (абз. 4 статьи 326 Кодекса).

В целях определения доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, налогоплательщик вправе в учетной политике для целей налогообложения предусмотреть возможность осуществления текущей переоценки финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значения процентной ставки, фондового индекса или иных показателей, характеризующих базисный актив, при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями настоящего Кодекса. При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения показателей, определенных в учетной политике для целей налогообложения, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным финансовым инструментом срочной сделки.

     Согласно пункту 12.6 Учетной политики Банка в целях определении доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, осуществляется текущая переоценка ФИСС, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения курсов валюты. При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения указанного показателя, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным ФИСС.

В Учетной политике для целей налогообложения на 2010 год  налогоплательщиком  предусмотрен перечень и описание финансовых инструментов срочных сделок, используемых для целей хеджирования. В указанный перечень включены сделки типа «процентный своп» и «валютно-процентный своп».

Процентные и валютно-процентные свопы относятся к категории ФИСС, не обращающихся на организованном рынке. Банк на основании Раздела 12 Учетной политики и Приложения №1 к ней квалифицировал сделки как ФИСС, заключенные с целью хеджирования валютных и процентных рисков.

Приложении №1 к Учетной политике (5-1 столбец, строки 4 и 5) указаны виды базисных активов всех финансовых инструментов, которые Банк намеревался использовать в 2010 году. Применительно к обоим типам спорных сделок (CIRS, IRS) виды базисного актива указаны подробно: «валютная позиция, процентная ставка» и «процентная ставка» соответственно.

Для определения величины  переоценки указанных сделок в зависимости от  изменения курса иностранной валюты в налоговом учете Банка осуществляется  начисление требований и обязательств по уплате процентов, в соответствии с условиями заключенных сделок, в волюте сделок и в рублях.

Начисленные в налоговом учете требования (обязательства) по ФИСС соответствуют  данным бухгатреского учета налогоплательщика, а именно  данным счетов раздела Г «Срочные сделки» №№ 933 «Требования по  поставке денежных средств» и № 963 «Обязательства по поставке денежных средств».

Соответствующие налоговые регистры представлены как в ходе проведения налоговой проверки, так и при рассмотрении дела в суде.

 При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан правильный вывод  о том, что Банком соблюдены требования ст. 326 НК РФ, в том числе требования и обязательства отражены в налоговом учете, переоценка произведена в соответствии с порядком, установленным  Банком в  Учетной  политике.

Доводы инспекции  о неначислении  в налоговом учете требований (обязательств), а именно процентов по операциям хеджирования, что исключает их  текущую переоценку в налоговом учете, подлежат отклонению, поскольку  из представленных в материалы дела регистров следует о фактическом отражении размера процентов  по  сделкам типа «процентный своп» и «валютно-процентный своп».

По пункту 2.1 решения Инспекции.

В ходе проверки инспекцией сделан вывод о том, что Банк в нарушение  ст. 210, п. 1, 4 ст. 226 НК РФ не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ в размере 27 191 795 рублей, в том числе  за 2009 год – 14 514 611 рублей, за 2010 – 12 677 184 рублей, что повлекло за собой начисление пени в сумме 5 733 899,54 рубля, привлечение к ответственности  по ст. 123 НК РФ  в виде штрафа в сумме 5 438 359 рублей, привлечение к ответственности  по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 93 950 рублей.

Основанием для  начисления пени, налоговых санкций явился вывод налогового органа о неправомерном неудержании НДФ с выплаченных физическим лицам (заемщикам) сумм, остатков страховых возмещений при наступлении страховых случаев в рамках отношений по страхованию автомобилей, приобретенных на кредитные средства.

Суд первой инстанции, признавая недействительным  решение инспекции по данному эпизоду, указал, что  поскольку страхование предмета залога является таким же способом обеспечения исполнения обязательств по кредитного договору, как и залог, и страховое возмещение представляет собой стоимость утраченного предмета залога, а также в силу пункта 2 статьи 334 ГК РФ, то в отношении остатка полученного Банком страхового возмещения, превышающего размер обязательств заемщика по кредитному договору, должен применяться правовой режим, аналогичный режиму, установленному пунктом